Податкові наслідки бартерних угод ( - Ваш податковий адвокат, 2006, N 3)
Запитання на тему ЕНВД
Запитання на тему податки
Запитання на тему ПДВ
Запитання на тему УСН
Запитання на тему податки
Запитання на тему ПДВ
Запитання на тему УСН
Публікації з бухгалтерських видань 2006
Питання бухгалтерів - відповіді фахівців з фінансів 2006
Публікації з бухгалтерських видань
Публікації на тему збори ЕНВД
Публікації на тему збори
Публікації на тему податки
Публікації на тему ПДВ
Публікації на тему УСН
Запитання бухгалтерів - Відповіді фахівців
Запитання на тему ЕНВД
Запитання на тему збори
Запитання на тему податки
Запитання на тему ПДВ
Запитання на тему УСН
Податкові наслідки бартерних угод ("Ваш податковий адвокат", 2006, N 3)
"Ваш податковий адвокат", 2006, N 3
ПОДАТКОВІ НАСЛІДКИ БАРТЕРНИХ УГОД
У звичаях ділового обороту поширені бартерні угоди. У ряді випадків фірмі зручніше розрахуватися з контрагентом не грошима, а власною продукцією. Економічна вигода від бартеру очевидна: компанія погашає заборгованість перед кредитором та реалізує товари власного виготовлення. Поряд із бартерними договорами комерсанти укладають і інші аналогічні угоди - за договорами міни або зустрічних поставок. Розглянемо особливості оподаткування таких угод.
Юридична природа бартерних угод
Таким чином, поняття "товарообмінна операція", "бартерна угода" та "договір міни" тотожні за значенням. Використання різних галузях законодавства різних термінів для позначення насправді однієї й тієї правового поняття свідчить про недосконалістьтехніки законодавчого регулювання. Подібний підхід не сприяє одноманітному розумінню та тлумаченню правових норм, а також формуванню єдиної практики застосування законів.
За змістом ст. 568 ДК РФ, якщо з договору міни не випливає інше, товари, що підлягають обміну, передбачаються рівноцінними, а витрати на їх передачу та прийняття несе в кожному випадку сторона, на яку покладено відповідні обов'язки. Якщо ж товари, що обмінюються, визнаються нерівноцінними, сторона, зобов'язана передати більш дешевий товар, повинна сплатити різницю в цінах безпосередньо до або після передачі свого товару, якщо інший порядок оплати не передбачений договором.
Як правило, право власності на обмінювані товари переходить до сторін, що виступають за договором міни як покупці, одночасно після виконання зобов'язань передати відповідні товари обома сторонами (ст. 570 ЦК України).
Податкова база з ПДВ при бартері
З метою оподаткування обмін товарами визнається реалізацією. Податкова база з ПДВ під час обміну товарами обчислюється за правилами, встановленими п. 2 ст. 154 НК РФ. При реалізації продукції за товарообмінними (бартерними) операціями податковою базою визнається вартість зазначеної продукції, обчислена на основі цін, визначених у порядку, аналогічному передбаченому ст. 40 НК РФ, з урахуванням акцизів (для підакцизних товарів) та без включення до них податку.
Правила вирахування ПДВ при бартері
Під час обміну товарами організація має нарахувати ПДВ. Виникає питання: чи може фірма прийняти до вирахування суму податку, виставлену в рахунку-фактурі постачальником зустрічного товару, адже за бартеру організація не перераховує постачальнику податок у складі вартості товару грошима?
Тим часом вирахування податку при бартерімає суттєві особливості. Так, відповідно до п. 2 ст. 172 ПК України при використанні платником податків власного майна у розрахунках за товари, що купуються, відрахуванням підлягають суми податку, фактично сплачені платником податків. Ці суми обчислюються виходячи з балансової вартості вказаного майна (з урахуванням переоцінок та амортизації), переданого у рахунок оплати.
Приклад 1. У ході виїзної податкової перевірки інспекція встановила неповну сплату ПДВ. Організація не погодилася з подібним підходом та звернулася до арбітражного суду із заявою про визнання рішення податкового органу незаконною.
Арбітражний суд дійшов висновку, що організація зазнала менших реальних витрат, ніж пред'явила до відрахування. З урахуванням положень п. 2 ст. 172 ПК України та п. 12 ПБО 10/99 підприємство має приймати до відрахування не всю суму ПДВ, отриману від контрагентів за бартерними угодами, а лише в межах суми, розрахованої виходячи з балансової вартості товару. Решту ПДВ, на думку суддів, слід відносити на позареалізаційні витрати.
Арбітражний суд відмовив підприємству у задоволенні заявлених вимог.
Взаємозалік як альтернатива бартеру
Під час укладання бартерного договору організація позбавляється можливості прийняти до відрахування всю суму ПДВ, пред'явлену постачальником зустрічного товару. В результаті фірма зазнає невідшкодованих втрат. Щоб уникнути негативних податкових наслідків міни, можна скористатися такими рекомендаціями:
- укласти з контрагентом по угоді два самостійні договори купівлі-продажу або постачання замість одного договору міни. Кожен із учасників операції виступатиме за одним договором продавцем свого товару, а за іншим – покупцем. У договорах слід передбачити умову прооплаті товарів грошима;
- укласти угоду про залік зустрічних однорідних вимог щодо оплати товарів, що виникли на підставі договорів купівлі-продажу. Таку можливість учасникам ділового обороту надає ст. 410 ДК РФ: зобов'язання припиняється повністю або частково заліком зустрічної однорідної вимоги, термін якої настав, не вказано чи визначено моментом запитання.
Приклад 2. За результатами виїзної перевірки інспекція донарахувала суспільству ПДВ. На думку перевіряльників, суспільство неправомірно завищило пред'явлені до вирахування суми податку з вартості товарів, сплачених шляхом зарахування взаємних вимог. Податкові органи вважають, що сума ПДВ у разі повинна була визначатися з фактично оплаченої підприємством вартості придбаних товарів, тобто. балансової вартості майна, переданого постачальнику рахунок оплати придбаних товарів.
Суспільство не погодилося з таким підходом та оскаржило рішення інспекції в арбітражному суді, який підтримав позицію платника податків.
У ході розгляду встановлено, що в періоді, що перевіряється, були укладені цивільно-правові договори. Відповідно до їх умов суспільство виступає і як покупець товарів, і як постачальник продукції, товар оплачується у грошовій формі. Оскільки сторони мали взаємні зобов'язання щодо оплати поставлених товарів, суспільство та його контрагенти зробили залік зустрічних однорідних грошових вимог.
У зв'язку із зазначеними обставинами суд дійшов висновку: товари, придбані суспільством у постачальників, оплачені внаслідок заліку взаємних вимог, а не обміну товарами, отже, у ситуації норми п. 2 ст. 172 ПК України не застосовуються.
Тим часом окремі арбітражні судидотримуються іншої думки з цього питання. Незважаючи на те, що організації погашають свою заборгованість одна перед одною шляхом проведення заліку, деякі суди вважають, що відрахування ПДВ має проводитись за правилами, встановленими п. 2 ст. 172 НК РФ.
Приклад 3. У ході виїзної перевірки інспекція виявила порушення вимог п. 2 ст. 172 НК РФ. Суспільство у податкових деклараціях вказало завищену суму відрахувань із ПДВ, тоді як мало право застосувати відрахування лише у сумі, обчисленій виходячи з балансової вартості переданого майна. Суспільство подало до арбітражного суду позов про визнання недійсним рішення інспекції.
Суспільство відповідно до умов договору реалізувало майно контрагенту за угодою. Розрахунки за майно провело шляхом зустрічного постачання товарно-матеріальних цінностей. У бухгалтерському обліку дані операції відобразило використання власного майна в розрахунках за придбані товари.
Під час укладання зазначених договорів сторони встановили грошовий спосіб розрахунків за товари. Проте згодом порядок виконання взаємних зобов'язань змінено шляхом проведення заліку зустрічних однорідних вимог виходячи з ст. 410 ЦК України.
Арбітражний суд ухвалив, що в силу п. 2 ст. 172 ПК України розмір податкового відрахування підлягав обчисленню виходячи з балансової вартості переданого у рахунок оплати товарів майна, а не вартості придбаних товарів. Такий порядок визначення розміру податкових вирахувань підлягає застосуванню незалежно від виду укладених сторонами цивільно-правових угод.
(Постанова ФАС Волго-В'ятського округу від 24 травня 2004 р. у справі N А79-6090/2003-СК1-5752)
Наведене судове рішення ухвалено не на користь платника податків. Однак суспільство програло суперечку частково і за своєювини: у бухгалтерському обліку вчинені правочини було відображено як використання власного майна у розрахунках за придбані товари. Тим самим суспільство фактично визнало, що спочатку планувався саме обмін товарами, а чи не звичайна купівля-продаж із грошовою формою оплати.
Податковий облік бартерних операцій
Відповідно до п. 4 ст. 274 ПК України доходи, одержані в натуральній формі внаслідок реалізації товарів за товарообмінними операціями, враховуються виходячи з ціни угоди з урахуванням положень ст. 40 НК РФ. Передбачається, що ця ціна відповідає рівню ринкових цін.
Для організацій, що працюють за методом нарахування, дохід від бартерної угоди визнаватиметься в тому періоді, в якому перейшло право власності на товар до покупця, незалежно від фактичного надходження зустрічного товару від контрагента за правочином (ст. ст. 39, 271 НК РФ). У тих, хто використовує касовий метод, дохід визначатиметься у момент передачі зустрічного товару від покупця (ст. 273 НК РФ). За загальним правилом право власності на обмінювані товари переходить до сторін, що виступають за договором міни як покупці, одночасно після виконання зобов'язань передати відповідні товари обома сторонами (ст. 570 ЦК України).
Новели оподаткування міни
При бартері організації не зможуть обмежитися безгрошової формою розрахунку. У майбутньому при товарообмінних операціях та інших угод доведеться використовувати оборотні кошти. Кожна із сторін договору повинна буде сплатити грошима ПДВ, нарахований на вартість товару, що обмінюється. Тим самим знижується ефективність договорів міни у ситуаціях, коли фірма заблоковано банківський рахунок або на момент підписання бартерного контракту відсутні вільні фінансові ресурси.
Проте з погляду системного тлумачення податкового законодавства аналізовані нововведення є цілком логічними. Частина перша Податкового кодексу України включає положення, в силу яких податок може сплачуватись лише у грошовій формі. У п. 1 ст. 8 ПК України прямо зазначено, що під податком розуміється платіж у вигляді коштів. Відповідно до п. 2 ст. 45 ПК України обов'язок зі сплати податку вважається виконаним платником податків з моменту пред'явлення до банку доручення на сплату відповідного податку, причому в цей момент організація повинна мати грошовий залишок на банківському рахунку, достатній для сплати податку.
На наш погляд, нова редакція п. 4 ст. 168 ПК України органічно узгоджується з положеннями п. 1 ст. 8 та п. 2 ст. 45 НК РФ.