Податкові наслідки для забезпечувального платежу, Економіка та Життя
Який платіж – забезпечувальний?
Визначення забезпечувального платежу міститься у новій ст. 381.1 ЦК України. У ній сказано, що забезпечувальний платіж є грошову суму, яку одна сторона вносить на користь іншої сторони. При цьому забезпечувальний платіж застосовується лише щодо грошових зобов'язань (і в цьому одна з його відмінностей від задатку), у тому числі обов'язки відшкодувати збитки або сплатити неустойку. Тобто забезпечувальний платіж ідеально підходить, наприклад, під конструкцію договору оренди, коли орендар шляхом передачі орендодавцю певної грошової суми понад орендну плату гарантує, що він своєчасно вноситиме орендну плату, а також компенсує збитки у разі його заподіяння об'єкту, що орендується.
Далі. У статті 381.1 ЦК Україна окремо застерігається, що таким платежем може бути забезпечене зобов'язання, яке виникне у майбутньому. Тобто законодавці передбачили можливість передавати забезпечувальні кошти і за попереднім договором, що важливо вже не лише при оренді, а й, наприклад, купівлі-продажу майна.
Не оминули законодавці стороною і питання подальшої долі забезпечувального платежу. Так, як загальне правило закріплено, що при настанні обставин, передбачених договором, сума забезпечувального платежу зараховується у рахунок виконання відповідного зобов'язання. У пункті 2 ст. 381.1 ЦК України зафіксовано, що у разі ненастання у передбачений договором строк обставин, які забезпечував платіж, він підлягає поверненню у повному розмірі, що суттєво відрізняє цей платіж від задатку. Аналогічна доля чекає на забезпечувальний платіж, якщо забезпечене нимзобов'язання припинено — всі гроші мають повернутися до сторони, яка їх видала. Однак це знову ж таки загальне правило, а в договорі сторони вправі закріпити і інший порядок.
У пункті 3 статті сказано, що договором може бути передбачений обов'язок відповідної сторони додатково внести або частково повернути забезпечувальний платіж при настанні певних обставин.
Таким чином, забезпечувальний платіж, введений до Цивільного кодексу, є, мабуть, найгнучкішим заходом забезпечення зобов'язань. Судіть самі: сторони мають право домовитися про будь-який розмір платежу, як за існуючим договором, так і за тим, який ще тільки планується укласти. А також можуть у кожній конкретній угоді вказати долю забезпечувального платежу у разі невиконання зобов'язання, що забезпечується, у тому числі встановити повне або часткове утримання або повернення отриманих грошей, а також, навпаки, обов'язок внести додаткову суму.
При цьому слід пам'ятати про основне обмеження: таким платежем можна забезпечувати лише грошове зобов'язання. Відповідно, вимагати забезпечувальний платіж від орендодавця або продавця як гарантію передачі майна не вийде. Для цього потрібно як і раніше використовувати завдаток.
Отже, забезпечувальний платіж:
1) це грошова сума, що передається однією стороною іншій стороні;
2) дана грошова сума забезпечує виконання будь-якого грошового зобов'язання;
3) за замовчуванням отримана сума або зараховується в рахунок зобов'язання, що забезпечується (при настанні умов, передбачених договором), або повністю повертається стороні, що його видала (при ненаступі зазначених умов або припиненні зобов'язання);
4) сторонамнадано широку можливість по «тонкому настроюванню» забезпечувального платежу, як щодо умов його видачі, так і щодо умов його повернення (аж до 100% утримання та обов'язки внесення додаткових сум).
Застосовуючи ці критерії забезпечувального платежу до податкової сторони питання, насамперед слід звернути увагу, що забезпечувальний платіж поєднує у собі дві функції — забезпечувальну і платіжну. При цьому перша з них є завжди, а друга може виникати або не виникати в залежності від умов договору та поведінки сторін. У свою чергу забезпечувальна функція за певних умов може трансформуватися у штрафний майданчик. Тому й податкові наслідки видачі та отримання забезпечувального платежу безпосередньо залежатимуть від умов, у яких цей платіж видається (отримано).
Виконали - зарахували
Почнемо зі стандартної ситуації, коли за умовами договору забезпечувальний платіж зараховується у рахунок зобов'язання, задля забезпечення якого він виданий. Відразу скажемо, що ми не розглядатимемо ситуацію, коли забезпечувальний платіж у момент заліку в рахунок зобов'язання, що забезпечується, виконує функцію авансу (тобто коли залік здійснюється в рахунок передоплати — оренди за наступний місяць, наприклад).
Податок на прибуток
У одержувача платежу ця сума у доходи на момент надходження теж включається виходячи з подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, за яким не відображаються доходи у вигляді майна та майнових прав, отриманих як заставу, завдатку. Відповідно, дохід утворюється не раніше того, як буде виконано функцію, що забезпечує (відбудеться залік платежу в рахунок зобов'язання).
У сторони, що отримує, при застосуванні УСН дана сума доходу не утворює. Підстава - підп. 2 п. 1 ст. 251 тапідп. 1 п. 1.1. ст. 346.15 НК Україна за аналогією із задатком та заставою.
Але на цю ситуацію можна подивитися і з тієї точки зору, що до моменту фактичного заліку платежу в рахунок зобов'язання, що забезпечується, він виконує виключно забезпечувальну функцію, а не платіжну. Цей підхід ґрунтується на буквальному тлумаченні положень абз. 2 п. 1 ст. 381.1 ДК РФ, згідно з якими сума забезпечувального платежу зараховується в рахунок виконання відповідного зобов'язання саме за настання обставин, передбачених договором. Отже, до настання таких обставин забезпечувальний платіж виконує виключно забезпечувальну функцію і не є попередньою оплатою (авансом) або сумою, пов'язаною з оплатою реалізованих товарів, робіт чи послуг.
Якщо дотримуватися такого підходу, у момент отримання забезпечувального платежу обов'язку щодо обчислення ПДВ взагалі не виникає, а отже, й мова про оформлення рахунків-фактур та отримання відрахування йти не може. Усі податкові наслідки за такого підходу виникатимуть надалі, при заліку забезпечувального платежу рахунок виконання забезпечуваного зобов'язання.
Щодо арбітражної практики з цього питання, то вона є у справах, розглянутих до внесення до ЦК України норм про забезпечувальний платіж. Зазначимо, що на практиці деякі податкові органи розцінювали забезпечувальний платіж як аванс та вимагали сплати ПДВ із отриманих сум.
Не виконали – повернули
Перейдемо тепер до ситуації, коли забезпечене платежем грошове зобов'язання був виконано чи було припинено. У разі, якщо інше встановлено договором, забезпечувальний платіж у повному розмірі повертається платнику. У частині УСН та податку на прибуток ця операція жоднихподаткових наслідків не спричинить, адже й перерахування забезпечувального платежу ні у доходах, ні у витратах не враховувалося.
А ось із ПДВ тут можуть бути складності, якщо одержувач платежу вирішив податок нарахувати відразу ж після отримання платежу. Якщо одержувач скористався роз'ясненнями Мінфіну України та розцінив цю суму як пов'язану з оплатою та сплатив ПДВ за розрахунковою ставкою, то доведеться коригувати податкову базу в періоді отримання платежу (шляхом подання уточненої декларації) та відшкодовувати суму податку з бюджету у порядку ст. 78 НК РФ, як надміру сплачену.
Не виконали та не повернули
Наступний варіант, можливість якого передбачена Цивільним кодексом, — у разі невиконання зобов'язання, яке забезпечував платіж, ця сума може повністю або частково залишитися у сторони, що отримала платіж. Наприклад, якщо невиконання зобов'язання відбулося з вини сторони, яка видала забезпечення. У ситуації у забезпечення платіжна функція припиняється, а забезпечувальна функція перетворюється на формат штрафних санкцій.
Іншими словами, сума забезпечення, що залишилося у постачальника (підрядника, виконавця), по суті є штрафом за порушення договірних зобов'язань. Тому сторона, що перерахувала забезпечення, може врахувати цю суму у складі позареалізаційних витрат на дату визнання факту невиконання зобов'язань (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). А от спрощенців такого права позбавлено — цей вид видатків не зазначено у п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
У отримує сторони незалежно від застосовуваної системи оподаткування сума забезпечувального платежу, що залишився у неї, увійде до складу доходів (п. 3 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Він виникає на дату визнання винною стороною факту порушення зобов'язань (підп. 4п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).