Придбано візу працівнику для закордонного відрядження облік та оподаткування
Яким є порядок бухгалтерського та податкового обліку витрат на придбання багаторазової візи у зв'язку з тим, що віза придбана строком на 3 роки, а фактична дата відрядження невідома? Чи слід у бухгалтерському обліку використовувати рахунок 97?
З цього питання ми дотримуємося наступної позиції:
Вважаємо, що організація має право врахувати витрати на придбання візи як у бухгалтерському, так і в податковому обліку одноразово у складі витрат на відрядження на дату затвердження авансового звіту, представленого директором при поверненні з першого за часом відрядження на територію Німеччини.
У той же час, враховуючи, що в даній ситуації витрати на оформлення візи здійснює сама організація, вважаємо, що такі витрати з метою їхнього обліку можуть бути віднесені не до витрат на відрядження, а до витрат з організації відряджень. У цьому випадку у податковому обліку вони можуть бути враховані у складі інших витрат, пов'язаних із виробництвом та реалізацією; у бухгалтерському обліку - у складі витрат за звичайними видами діяльності у частині комерційних витрат. Датою їх визнання як у бухгалтерському, і у податковому обліку то, можливо дата акта виконаних робіт (наданих послуг), якщо такий порядок передбачено в облікової політики організації для обліку зазначених витрат.
Службове відрядження - поїздка працівника за розпорядженням роботодавця на певний термін для виконання службового доручення поза місцем постійної роботи. Особливості направлення працівників у службові відрядження встановлюються у порядку, що визначається Урядом України (ст. 166 ТК РФ).
Відповідно до ст. 167 ТК Україна при направленні працівника у службовувідрядження йому гарантуються збереження місця роботи (посади) та середнього заробітку, а також відшкодування витрат, пов'язаних із службовим відрядженням. До витрат, які роботодавець зобов'язаний відшкодовувати відрядженому працівнику, згідно зі ст. 168 ТК РФ, відносяться:
- Витрати по проїзду;
- Витрати по найму житлового приміщення;
- додаткові витрати, пов'язані з проживанням поза місцем постійного проживання (добові);
- інші витрати, вироблені працівником з дозволу чи відома роботодавця.
Особливості направлення працівників у службові відрядження біля іноземних держав містяться в п.п. 20-23 Положення. Відповідно до п. 23 Положення відрядженому на територію іноземної держави працівникові додатково відшкодовуються, зокрема, витрати на оформлення закордонного паспорта, візи та інших виїзних документів.
Крім того, згідно з п. 26 Положення працівник із повернення з відрядження зобов'язаний подати роботодавцю протягом 3 робочих днів:
- авансовий звіт про витрачені у зв'язку з відрядженням суми та зробити остаточний розрахунок за виданим йому перед від'їздом у відрядження грошовому авансу на витрати на відрядження. До авансового звіту додаються посвідчення про відрядження, оформлене належним чином, документи про найм житлового приміщення, фактичні витрати по проїзду та про інші витрати, пов'язані з відрядженням;
- звіт про виконану роботу у відрядженні, погоджений з керівником структурного підрозділу роботодавця, у письмовій формі.
Податок на прибуток організацій
Об'єктом оподаткування з податку на прибуток для українських організацій визнається отриманий ними прибуток, що розраховується як отримані доходи, зменшені на величинувироблених витрат, що визначаються відповідно до глави 25 НК України (п. 1 ст. 247 НК РФ).
Відповідно до п. 1 ст. 252 ПК України з метою глави 25 ПК України платник податків зменшує отримані доходи на суму вироблених витрат за винятком витрат, зазначених у ст. 270 НК РФ. При цьому витратами визнаються обґрунтовані та документально підтверджені витрати (а у випадках, передбачених ст. 265 НК РФ, збитки), здійснені (понесені) платником податків. Крім того, витрати, що враховуються з метою оподаткування, повинні бути здійснені для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу.
Під обґрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, оцінка яких виражена у грошовій формі. Під документально підтвердженими витратами розуміються витрати, підтверджені документами, оформленими відповідно до законодавства РФ, або документами, оформленими відповідно до звичаїв ділового обороту, що застосовуються в іноземній державі, на території якої було здійснено відповідні витрати, та (або) документами, що побічно підтверджують вироблені витрати (у тому числі митною декларацією, наказом про відрядження, проїзними документами, звітом про виконану роботу відповідно до договору).
З питання порядку обліку витрат на оформлення візи в даній ситуації повідомляємо таке.
Витрати в залежності від їх характеру, а також умов здійснення та напрямів діяльності платника податків поділяються на витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією, та позареалізаційні витрати (п. 2 ст. 252 НК РФ). У свою чергу, витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією, включають, зокрема, інші витрати, пов'язані з виробництвом та (або)реалізацією (пп. 6 п. 1 ст. 253 НК РФ).
Оскільки податкове законодавство Україна не ставить порядок обліку витрат на оформлення віз у залежність від терміну дії віз, вважаємо, що витрати на придбання візи строком на 3 роки можуть бути враховані у повному обсязі на дату затвердження авансового звіту, поданого директором при поверненні з першої по часу службового відрядження на територію Німеччини.
У той самий час у разі витрати на оформлення візи здійснював не співробітник, а організація. У зв'язку з цим вважаємо, що ці витрати в цьому випадку є не витратами співробітника, здійсненими ним у зв'язку з направленням у відрядження, а витратами організації на оплату виконаних робіт (наданих послуг) сторонніми організаціями, тобто витратами на відрядження.
Нагадаємо, що пунктом 4 ст. 252 ПК України передбачено, що у разі, якщо деякі витрати з рівними підставами можуть бути віднесені одночасно до кількох груп видатків, платник податків має право самостійно визначити, до якої саме групи він віднесе такі витрати.
Перелік витрат, які можуть бути враховані для оподаткування прибутку, є відкритим (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При цьому датою здійснення інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), у вигляді витрат на оплату виконаних робіт (наданих послуг) стороннім організаціям визнається дата (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):
- розрахунків відповідно до умов укладених договорів;
- дата пред'явлення платнику податків документів, які є підставою до проведення розрахунків;
- Остання кількість звітного (податкового) періоду.
У силу абзацу п'ятого ст. 313 НК Українапорядок ведення податкового обліку встановлюється платником податків в обліковій політиці з метою оподаткування, що затверджується відповідним наказом (розпорядженням) керівника. Тому порядок обліку витрат слід зазначити в обліковій політиці організації з метою оподаткування.
Таким чином, вважаємо, що в ситуації, що розглядається, витрати на оформлення візи можуть бути враховані організацією на дату затвердження авансового звіту, якщо організація прийме рішення враховувати їх у складі витрат на відрядження (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. 5 п 7 ст.272 НК РФ). В той же час, на нашу думку, такі витрати можуть бути віднесені організацією не до відрядження, а до "інших витрат, пов'язаних з виробництвом та (або) реалізацією" (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). У цьому випадку вони враховуватимуться на одну з дат, зазначених у пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, передбачену в обліковій політиці організації (наприклад, на дату виконаних робіт (наданих послуг)).
Документальним підтвердженням витрат, що розглядаються, повинні бути договір з туроператором, акти виконаних робіт (наданих послуг) з оформлення візи, а також документи, що підтверджують фактичну оплату виконаних робіт (наданих послуг) з оформлення візи (додані до авансового звіту у разі обліку витрат у складі відряджувальних) .
Бухгалтерський облік
Відповідно до п. 4 ПБО 10/99 "Витрати організації" (далі - ПБУ 10/99) витрати організації залежно від їх характеру, умов здійснення та напрямків діяльності організації поділяються на:
- Витрати за звичайними видами діяльності;
З огляду на положення п.п. 5, 7 ПБУ 10/99 Витрати службові відрядження, пов'язані з основним видом діяльності організації, є організації витратиза звичайними видами діяльності.
Нагадаємо також, що витрати у бухгалтерському обліку підлягають визнанню у тому звітному періоді, в якому вони мали місце, незалежно від часу фактичної виплати коштів та незалежно від наміру отримати виручку або інші доходи (п.п. 17, 18 ПБО 10/99) .
Вважаємо, що в силу положень п. 16 ПБО 10/99 витрати на відрядження, у тому числі й витрати на оформлення віз, слід враховувати на дату затвердження авансового звіту, оскільки після такого затвердження буде підтверджено виробничий характер витрат.
Дебет 44 Кредит 76, субрахунок "Розрахунки з туроператором" - на дату авансового звіту враховано витрати на оформлення візи;
Оплата робіт (послуг) туроператора з оформлення візи відобразиться в обліку записом:
Дебет 76, субрахунок "Розрахунки з туроператором" Кредит 51 - оплачені роботи (послуги) туроператора з оформлення візи.
У той же час, якщо не розглядати дані витрати як відрядження, то вони можуть бути враховані у складі комерційних витрат, які відповідно до п. 9 ПБО 10/99 можуть визнаватись у собівартості проданих продукції, товарів, робіт, послуг повністю у звітному році їх визнання як витрати за звичайними видами діяльності. У цьому випадку в силу вищезгаданого п. 16 ПБО 10/99 зазначені бухгалтерські записи можуть бути зроблені на дату акта виконаних робіт (наданих послуг) щодо оформлення візи. Порядок визнання зазначених витрат організації слід розробити самостійно та закріпити в обліковій політиці з метою бухгалтерського обліку (п. 7 ПБО 1/2008 "Облікова політика організації").
З питання застосування в аналізованій ситуації рахунки 97 "Витрати майбутніх періодів" повідомляємо наступне.
Відповідно до п. 19 ПБО 10/99 якщовитрати зумовлюють отримання доходів протягом кількох звітних періодів, то вони визнаються у звіті про прибутки та збитки шляхом їх обґрунтованого розподілу між звітними періодами (п. 19 ПБО 10/99).
Рахунок 97 "Витрати майбутніх періодів" в силу положень Інструкції призначений для узагальнення інформації про витрати, вироблені в даному звітному періоді, але які стосуються майбутніх звітних періодів. У той же час, враховуючи різноманітні цілі відряджень, непередбачуваність їх дат і, як наслідок, неможливість обґрунтованого розподілу витрат, вважаємо, що підстав для використання цього рахунку в даній ситуації немає.
Рекомендуємо ознайомитись з такими матеріалами:
- енциклопедія рішень. Компенсація інших витрат на відрядження з метою оподаткування прибутку;
- енциклопедія рішень. ПДФО із сум відшкодування інших витрат працівника у відрядженні;
- енциклопедія рішень. Витрати на відрядження працівників, які не оподатковуються страховими внесками.
Відповідь підготував: Експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ член Палати податкових консультантів Гусєв Кирило
Контроль якості відповіді: Рецензент служби Правового консалтингу ГАРАНТ аудитор, член МАП Мельникова Олена
Матеріал підготовлений на основі індивідуальної письмової консультації, наданої в рамках послуги «Правовий консалтинг».