Про оподаткування податком на прибуток операцій банків з іноземною валютою

Мурзін В.Є.радник податкової служби України II рангу

1. Угоди на ринку FOREX

Банки часто здійснюють операції на українському (міжнародному) валютному ринку FOREX (валюто-обмінні/конверсійні операції).

Автор не згоден із вищевказаним висновком щодо всіх угод на ринку FOREX. Очевидно, Мінфін України мав на увазі в даному роз'ясненні лише окремі операції, а саме: маржинальні угоди з іноземною валютою, за яких обумовлюються суми угод, а гра на біржі ведеться лише на різниці курсів. Організація поміщає кошти депозит, і з цього депозиту (чи його рахунок) перераховуються контрагенту кошти відповідну дату, тобто виникає різниця у курсах. Такі операції аналогічні операціям із розрахунковими форвардами, які у судовій українській практиці неодноразово розглядалися як угоди парі.

Тим часом навіть у відсутність цивільно-правового регулювання розрахункових форвардних контрактівст. 1062 Цивільного кодексу України(ГК РФ) не перешкоджає арбітражним судам при визначенні юридичної природи угод, укладених на умовах розрахункового форварда, при оцінці на основі встановлення та дослідження фактичних обставин конкретної справи як формальної сторони, так і дійсного змісту (істоти) правочину вирішувати питання про можливість задоволення вимог щодо цієї угоди відповідно до Конституції Українизагальними засадами та змістом цивільного законодавства (ст. 8 "Підстави виникнення цивільних прав та обов'язків" та). ст.421 "Свобода договору" ДК РФ).

Правове регулювання відносин,що виникають при здійсненні підприємницької діяльності, у тому числі що має особливо ризиковий характер, покликане гарантувати громадянам свободу економічної діяльності (частина 1 ст. 8 Конституції України), вільне використання кожним своїх здібностей та майна для підприємницької та іншої не забороненої законом економічної діяльності (частина 1 ст. 34 Конституції України) і, отже, свободу договору як один з основних засад цивільного законодавства.

Тому Конституційний Суд України рекомендував федеральному законодавцю (виходячи з рівня розвитку фінансового ринку, стану контролю держави за ним, значення розрахункових форвардних контрактів для формування оподатковуваних доходів, впливу їх виконання на стійкість рубля) встановити правила доступу учасників на ринок термінових зобов'язань, форми та методи контролю за ними, систему гарантій та страхових механізмів.

Як випливало з умов угоди, за спірними угодами сторони не передбачали робити фактичну передачу базового активу угоди.

Розрахунки за угодами мали здійснюватися у рублях у сумі, що становила різницю між вартістю базового валютного активу по спочатку зафіксованому курсу та її вартістю за курсом, що визначається майбутньому періоді (угоди різницю).

Укладаючи спірні угоди, сторони приймають він ризики несприятливого тієї чи іншої боку зміни валютного курсу. Предметом угоди є сплата сум однієї із сторін за результатами коливань курсу валют на валютному ринку.

Однак у матеріалах справи були відсутні докази того, що ці угоди відбувалися хоча б одним із учасників з якоюсь господарською метою (страхування ризиків за валютними контрактами,інвестиціям і т.д.).

Тому суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано кваліфікували укладені сторонами правочини на різницю як різновид ігрових угод.

Чинне законодавство не регулює ці правочини і не містить вказівок на надання подібним правочинам судового захисту.

Якщо можна зробити такий висновок, то це має підтверджуватись доказами.

2. Валютні угоди типу "своп"

Під угодою типу "своп" розуміється банківська угода, що складається з двох протилежних конверсійних операцій, що укладаються в той самий день. При цьому одна з цих угод є терміновою, а друга угодою з негайною поставкою (касова угода). Під конверсійною операцією маються на увазі угоди купівлі та продажу готівкової та безготівкової іноземної валюти (у тому числі валют з обмеженою конверсією) проти готівкових та безготівкових рублів України. Під угодою з негайною поставкою розуміється конверсійна операція з датою валютування, що віддаляється від дня укладання угоди лише на два робочих банківських дня. Під терміновою угодою мається на увазі конверсійна операція, дата валютування за якою від дати укладання угоди більш ніж два робочих банківських дня.

Таким чином, угода типу "своп" є операцією купівлі-продажу іноземної валюти, що виконується в два етапи. На першому етапі в момент укладання угоди продавець здійснює негайне постачання (касову угоду) обумовленої суми іноземної валюти за рублі або за іншу валюту за курсом, визначеним сторонами для вищевказаної поставки. На другому етапі покупець повертає через певний термін цю ж суму іноземної валюти із зустрічною поставкою рублів або іншої валюти, але за курсом, встановленимдля термінової операції. Угода типу "своп" полягає в основному банками і має двосторонній характер.

В той же час у банку А утворилася витрата від проведення термінової операції, пов'язаної з купівлею іноземної валюти, - 100 руб., який зменшив податкову базу з податку на прибуток на підставі таких можливих варіантів:

- якщо такі угоди (друга частина угоди типу "своп") кваліфікувалися в обліковій податковій політиці як угоди з відстрочкою виконання, то витрати мали прийматися у зменшення податкової бази щодо доходів і витрат банків согласност. 290і291 НК РФ;

- якщо такі угоди (друга частина угоди типу "своп") кваліфікувалися в обліковій податковій політиці як фінансові інструменти строкових угод, то витрати мали розглядатися як збитки за операціями з фінансовими інструментами строкових угод, які не звертаються на організованому ринку, базовим активом яких виступала іноземна валюта, а виконання проводилося шляхом постачання базисного активу, що зменшували податкову базу, визначену відповідно до ст. 274 НК РФ, або що зменшували податкову базу з фінансових інструментів термінових угод, що не звертаються на організованому ринку (п. 5 ст. 304 НК РФ), залежно від того, що було передбачено в обліковій політиці .

3. Готівкові валютні угоди

Відповідно до практики ціноутворення, що склалася, списання (а іноді зарахування) з кореспондентських рахунків коштів у багатьох українських (іноземних) банків є платною операцією, яка залежить від обсягу операції. Тому з метою економії витрат готівкові угоди з купівлі-продажу іноземної валюти виконуються не реальним постачанням, а неттингом або взаємозаліком одноріднихвимог та зобов'язань відповідно до ст. 410 ЦК України.

Замінюючи реальне постачання коштів на неттинг (взаємозалік), банк мінімізує ризики, пов'язані з можливими непоставками коштів за конверсійними угодами.

Є й інші економічно виправдані причини застосування цього виду взаєморозрахунків (скорочення відсоткових витрат із залучення коштів тощо.).

По операціях купівлі-продажу іноземної валюти (конверсійні операції) застосовуються положення підпункту 4 п. 2 ст. 290 та підпункту 4 п. 2 ст. 291 ПК України незалежно від того, чи здійснюється угода реальним постачанням коштів або неттингом (взаємозаліком).

4. Валютні форвардні угоди

Пунктом 5 ст. 304 ПК України передбачено, що банки мають право відносити до зменшення податкової бази збитки за операціями з фінансовими інструментами строкових угод, які не звертаються на організованому ринку, базовим активом яких виступає іноземна валюта, а виконання здійснюється шляхом постачання базисного активу.

Термінові угоди (валютні форвардні контракти), які у обліковій політиці банку кваліфікуються як фінансові інструменти термінових угод, спочатку припускають, що це угоди, які виконуються за умов " постачання проти платежу " . З метою економії витрат на оплату послуг банків на здійснення операцій перерахування (зарахування), а також з метою зручності проведення розрахунків банк може здійснювати неттинг або взаємозалік однорідних зобов'язань та вимог на дату виконання цих угод, що випливає з документів, що підтверджують здійснення операції неттингу або взаєморозрахунку за коштами. Іншими словами, передбачається, що постачання коштів здійснено, зобов'язання та вимоги виконані, алекореспондентським рахункам не відображено реальний рух іноземної валюти.

Проте до офіційних роз'яснень Мінфіну України зберігається ризик перекваліфікації розглянутих вище валютних операцій.