Реорганізація фірми шляхом злиття помилки в обліку та їх наслідки
Сьогодні навряд чи у кого виникнуть сумніви щодо того, що знання норм Цивільного кодексу України для працівників бухгалтерії потрібні. Норми цивільного законодавства можуть бути визначальними для оцінки конкретної ситуації. Вони мають підказати правильне рішення при відображенні операцій як у бухгалтерському, так і у податковому обліку, стати вирішальним аргументом у спорі з інспекторами.
Т. Миронова, аудитор
На цей раз ми розглянемо спірні моменти, пов'язані з реорганізацією фірми шляхом злиття.
У ході податкової перевірки бухгалтер зазначив, що в III кварталі 2005 р. заборгованість все одно була б списана на рахунок 91 та зменшено оподатковувану базу з податку на прибуток. За результатами податкової перевірки у 2007 р. організації В було донараховано ПДВ та податок на прибуток.
У 2005 р. організація А нараховувала ПДВ з оплати, а податок на прибуток визначала шляхом нарахування.
На наш погляд, дії податківців у цій ситуації слід визнати правомірними.
Проаналізуємо, яких помилок, які призвели до небажаних податкових наслідків, припустився бухгалтер організації А.
Сторони можуть укласти договір, як передбачений, і передбачений законом чи іншими правовими актами (п. 2 ст. 421 ДК РФ). До такого типу договорів і договір про співробітництво (протокол про наміри).
У принципі, протокол про наміри можна включити і положення про майбутнє злиття двох товариств. Однак такий протокол не тягне за собою жодних зобов'язань для сторін, які його підписали.
Громадянські правничий та обов'язки можуть бути з договорів та інших угод, передбачених законом, і навіть внаслідок інших дій юридичних (п. 1 ст. 8 ДК РФ).
Наявність договору співробітництво саме собою ніяк не впливає порядок ведення бухгалтерського обліку, передбачає ніяких особливостей у відображенні операцій на обліку.
Відповідно до п. 12 ПБО 9/99 “Доходи організації” доходи визнаються у бухгалтерському обліку у тому звітному періоді, в якому було виконано роботи, незалежно від часу фактичної оплати.
– усі господарські операції та результати інвентаризації підлягають своєчасній реєстрації на рахунках бухгалтерського обліку без будь-яких перепусток та вилучень;
– всі організації мають складати бухгалтерську звітність з урахуванням даних синтетичного і аналітичного обліку.
Будівельні роботи, виконані організацією А на користь організації Б у межах окремо укладеного договору, слід було відобразити у бухгалтерському обліку такими проводками.
Дебет 62 – Кредит 90/1
- Відбито виручка за виконані роботи;
Дебет 90/3 - Кредит 76 / "ПДВ"
- Нараховано відкладений ПДВ;
Дебет 90/2 – Кредит 20
- Списано собівартість будівельних робіт.
Відповідно у формі N 2 організації А за I квартал 2005 р. необхідно було відобразити:
- За рядком 010 "Виручка" - суму реалізації (без ПДВ);
- за рядком 020 "Собівартість" - суму витрат на ці роботи;
- По рядку 050 "Валова прибуток" - суму прибутку.
Внаслідок неправильного відображення операцій у бухгалтерському обліку фінансова звітність за I квартал (і перше півріччя) 2005 р. організації А на момент злиття виявилася недостовірною.
Розрахунок ПДВ та податку на прибуток
У 2005 р. відповідно до п. 2 ст. 153 ПК України при визначенні податкової бази виторг від реалізації товарів (робіт, послуг) визначався виходячи з усіх доходів, пов'язаних зрозрахунками з оплати зазначених товарів (робіт, послуг), отриманих ним у грошовій та (або) натуральній формах, включаючи оплату цінними паперами.
Податкова база з ПДВ у 2005 р. визначалася в залежності від обраної організацією облікової політики (п. 1 ст. 167 ПК РФ).
Податок на прибуток
Доходи, що враховуються при обчисленні податку на прибуток організації, визнаються у тому звітному (податковому) періоді, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного надходження коштів (п. 1 ст. 271 НК РФ). Для доходів від датою отримання доходу визнається дата реалізації робіт, тобто. дата, на яку підписано акт виконаних робіт.
У аналізованої ситуації роботи виконала організація А організації Б. Податок на прибуток необхідно було розрахувати за I квартал з урахуванням обсягів виконаних робіт для організації Б. Таким чином, організація А припустилася помилки, не заплативши податок на прибуток.
Перейдемо до розгляду подальших подій – до реорганізації (злиття) організацій А і Б. Реорганізація юридичної особи (зокрема злиття) здійснюється на підставі рішення її засновників (учасників) або органу юридичної особи, уповноваженого на те установчими документами (п. 1 ст. 57 ЦК України).
При реорганізації шляхом злиття передбачається створення нової юридичної особи. Тому реорганізація вважається завершеною з державної реєстрації новоствореної юридичної особи. При злитті юридичних прав і обов'язки кожного з них переходять до нової юридичної особи відповідно до передавального акта (п. 1 ст. 58 ДК РФ).
Передавальний акт повинен містити положення про правонаступництво з усіх прав та обов'язків реорганізованої юридичної особи щодо всіх її кредиторів таборжників, включаючи і оспорювані сторонами зобов'язання.
Перед складанням передавального акта необхідно провести інвентаризацію майна та зобов'язань, щоб встановити їх наявність, стан та оцінку (ст. 12 Закону N 129-ФЗ). У разі під час інвентаризації зобов'язань має бути зафіксовано наявність зустрічних заборгованостей в організацій А і Б, заборгованості з ПДВ на рахунку 76 в організації А.
У ситуації передавальний акт містив помилки: у ньому знайшли відбиток ці заборгованості.
Передавальний акт подається разом із установчими документами для державної реєстрації юридичних осіб, що знову виникли. Непредставлення передавального акта тягне у себе відмову у державної реєстрації речових організації-правонаступника.
Зобов'язання фірми, що реорганізується, показують у сумі, за якою вони відображені в бухгалтерському обліку (п. 8 Методичних вказівок). Передача майна та зобов'язань за передавальним актом у порядку правонаступництва бухгалтерськими записами не відображається.
Вступна бухгалтерська звітність новоствореної внаслідок злиття організації на дату її державної реєстрації формується на основі даних передавального акта та рядкового об'єднання (підсумовування або віднімання за наявності непокритих збитків минулих років), числових показників заключної бухгалтерської звітності.
Відповідно до п. 13 Методичних вказівок до вступного бухгалтерського балансу нової організації, зокрема, не включаються числові показники, що відображають взаємну дебіторську та кредиторську заборгованість між організаціями, що реорганізуються, включаючи розрахунки за дивідендами.
При цьому підсумовування числових показників звітів про прибутки та збитки організацій, що реорганізуються у формізлиття, у вступній бухгалтерській звітності нової організації не провадиться.
У нашому випадку до організації В (правонаступнику) перейшла дебіторська заборгованість за виконані роботи – з боку організації А та кредиторська заборгованість за тією самою операцією – з боку організації Б.
Відповідно до ст. 413 ЦК України зобов'язання припиняється збігом боржника та кредитора в одній особі.
Отже, до вступного балансу нової організації До показників взаємної дебіторської та кредиторської заборгованості організацій А та Б не повинні були включатися.
При цьому у вступний баланс організації слід було включити заборгованість за кредитом рахунки 76/“ПДВ” – суму ПДВ, нарахованого організацією А.
Розрахунок ПДВ та податку на прибуток
Реорганізація юридичної особи не змінює термінів виконання її обов'язків зі сплати податків правонаступником (правонаступниками) цієї юридичної особи (п. 3 ст. 50 НК РФ). При злитті кількох юридичних їх правонаступником у частині виконання обов'язки зі сплати податків визнається що виникла внаслідок такого злиття юридична особа (п. 4 ст. 50 НК РФ).
Нарахування ПДВ до сплати.
У першому податковому періоді після дати державної реєстрації організації вона повинна була нарахувати до сплати до бюджету ПДВ, що рахується на рахунку 76/“ПДВ”.
Ця вимога випливає із таких положень податкового законодавства.
При переході права вимоги від реорганізованої (реорганізованої) організації до правонаступника податкова база з ПДВ визначається правонаступником, який отримує право вимоги, відповідно до загального порядку, встановленого ст. 167 ПК України (п. 6 ст. 162.1 ПК РФ).
Перелік випадків припинення зобов'язань, визнаних оплатою,є відкритим. До них відноситься і припинення зобов'язання збігом боржника та кредитора в одній особі.
І тут правонаступник зобов'язаний сплатити ПДВ до бюджету.
У бухгалтерському обліку у 2007 р. за результатами податкової перевірки реорганізованої організації з операцій розрахунку з бюджетом з ПДВ робляться записи:
Дебет 76/"ПДВ" - Кредит 68/"ПДВ"
- Відображено нарахування раніше відкладеного ПДВ;
Дебет 68/“ПДВ” – Кредит 51
- Відображено сплату ПДВ.
Пред'явлення ПДВ до вирахування.
Дебет 19 – Кредит 60
Тепер зупинимося на відрахунку.
Підлягають обліку у правонаступника суми податку, пред'явлені реорганізованої організації, але з прийняті нею до відрахування, підлягають відрахуванню у правонаступника у загальновстановленому порядку (подп. 5 ст. 162.1 НК РФ).
У 2005 р. податкові відрахування з ПДВ провадилися при виконанні наступних умов:
– роботи придбано для здійснення оподатковуваних ПДВ операцій;
- Роботи прийняті на облік;
– роботи сплачені (у тому числі сплачено ПДВ постачальнику);
- Є належним чином оформлений рахунок-фактура від постачальника (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
У ситуації спірним моментом для відрахування є виконання умови “оплата”.
Для цілей застосування відрахування глава 21 ПК України не містить визначення поняття “оплата”.
Норми цієї глави не вказують, що оплатою робіт може бути визнано припинення зобов'язань одним із способів, зазначених у Цивільному кодексі України.
Однак у цій ситуації відрахування неможливе через відсутність рахунки-фактури. На підставі п. 3 ст. 168 ПК Україна організація А мала виставити рахунок-фактуру не пізніше п'яти днів, рахуючи з дня виконання робіт.
Правонаступник - організація У не вправі прийнятиПДВ до відрахування, оскільки обов'язковою умовою відрахування є наявність рахунки-фактури. Організація не може сама собі виставити даний рахунок-фактуру.
В обліку організація робить наступну проводку:
Дебет 91 – Кредит 19
– списано ПДВ, який не приймається до вирахування.
Податок на прибуток
За операцією розрахунку з бюджетом з податку на прибуток робляться такі проводки:
Дебет 91 – Кредит 68
- Відображено донарахування податку на прибуток з доходу минулих років, виявленого у звітному році (з податковим урахуванням розрахунок збігається);
Дебет 68 – Кредит 51
- Відображено сплату податку на прибуток.
Розглянемо ще одне питання, згадане в аналізованій ситуації.
Поняття "безнадійна до стягнення заборгованість", на яке намагався послатися бухгалтер при захисті своїх позицій, не має жодного відношення до цієї ситуації. Визначення поняття сум безнадійних боргів (боргів, нереальних до стягнення) дано у п. 2 ст. 266 НК РФ, згідно з яким безнадійними боргами (боргами, нереальними до стягнення) визнаються ті борги перед платником податків, за якими минув встановлений термін позовної давності, а також ті борги, за якими відповідно до цивільного законодавства зобов'язання припинено внаслідок неможливості його виконання, на підставі акта державного органу чи ліквідації організації.