Різні валюти контракту та платежу враховуємо правильно
Документ: Різні валюти контракту та платежу: враховуємо правильно
Різні валюти контракту та платежу: враховуємо правильно
ПИТАННЯ: Підприємство придбало товар у постачальника-нерезидента. Інвойс виставлений у євро, а умовами зовнішньоекономічного контракту оплата товару передбачена в іншій іноземній валюті (доларах США) за крос-курсом. Чи можлива оплата в доларах, якщо ВМД оформлено з урахуванням курсу євро? Чи допускається по одному інвойсу частково оплата в доларах, а частково - в євро? Як у цьому випадку відобразити в бухгалтерському та податковому обліку курсові різниці на кредиторську заборгованість, що виникла? Наведіть, будь ласка, умовний числовий приклад.
ВІДПОВІДЬ: Почнемо з того, що чинне законодавство України допускає розбіжність валюти ціни та валюти платежу (розрахунку)* під час укладання та виконання зовнішньоекономічного договору (контракту).
Для того, щоб порівнювати суму майбутньої виплати з можливими змінами на валютних ринках, сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) вдаються до захисних валютних застережень. Включення таких застережень до умов контракту дозволяє суттєво обмежити валютні ризики (мінімізувати втрати, пов'язані зі зміною курсів валют).
Примітка 1. Поняття "валюта ціни" та "валюта розрахунку", що зустрічаються у Типових формах, відповідають згаданим вище поняттям "валюта контракту" та "валюта платежу".
У разі коли валюта контракту і валюта платежу різні, Типові форми встановлюють наступне: валюту платежу (долари США) визначають виходячи із співвідношення валютного курсу на день підписання договору (контракту). І її кількість складає. X. одиниць валюти договору (євро).
Потім відповідно до названих платіжних умов сторони зовнішньоекономічногодоговору (контракту) встановлюють, що на день здійснення розрахунків суму платежу () може бути визначено одним із способів, запропонованих нижче:
1) якщо на день розрахунку валютний курс зміниться більш ніж. +/- Y. сума платежу буде відповідно змінена у співвідношенні. X.;
2) якщо на день розрахунку валютний курс зміниться, суму платежу буде відповідно змінено у співвідношенні. X.
Примітка 2. Названі валютно-цінові застереження слід обов'язково навести у розділі "Умови платежів" зовнішньоекономічного договору (контракту).
Інвойс (рахунок-фактура), отриманий Вашим підприємством від нерезидента, – це розрахунковий документ. Він оформлений у євро та містить вартісну оцінку поставленого товару та вимогу його оплати постачальнику-нерезиденту.
Фактурна вартість є базою визначення митної вартості. Тому за її розрахунку фактурну вартість, вказану в євро, перераховують у гривні за курсом НБУ, який діяв на дату митного оформлення.
Згодом (виходячи з захисних валютних застережень) Ваше підприємство вправі розрахуватися з нерезидентом гаразд, передбаченому зовнішньоекономічним договором (контрактом), тобто. сплатити іноземному контрагенту ту суму доларів США, яку визначають відповідно до одного з вищезгаданих застережень.
Що ж до часткової оплати в різній інвалюті по тому самому інвойсу (як у доларах США, так і в євро), то зазначимо, що законодавчо це не заборонено. Однак можливість такої оплати також необхідно відобразити у зовнішньоекономічному договорі (контракті) у розділі "Умови платежів".
Тепер розповімо про бухгалтерський та податковий облік подібних операцій на умовному числовому прикладі.
приклад. Між українськоюпідприємством "Акцент" та фірмою-нерезидентом "SUN Ltd" (Німеччина) укладено зовнішньоекономічний договір (контракт) купівлі-продажу, відповідно до якого:
1) нерезидент постачає в Україну товари на загальну суму 20000 євро;
2) оплата має бути здійснена в доларах США.
Сторони у захисних застереженнях вказали таке:
Офіційний курс НБУ умовно склав:
1) на дату митного оформлення – 4,69 грн./1 євро;
2) на кінець звітного (податкового) періоду – 4,70 грн./1 євро та 5,29 грн./1 дол. США;
3) на дату здійснення платежу – 4,715 грн./1 євро та 5,3 грн./1 дол. США.
Співвідношення валютних курсів у період змінилося на 0,0025.
Після закінчення митного оформлення підприємство визнає:
а) актив (запаси) – товари, отримані від нерезидента. Їх визнають у порядку, передбаченому П(С)БО 9 "Запаси" з урахуванням П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів" (далі - П(С)БО 9 та П(С)БО 21 відповідно);
б) зобов'язання перед нерезидентом. Визнання та оцінку заборгованості, що виникла перед нерезидентом, підприємство здійснює згідно з П(С)БО 11 "Зобов'язання" (далі - П(С)БО 11) також з урахуванням П(С)БО 21.
Нагадаємо: у п.5 П(С)БО 21 сказано, що ". операції в іноземній валюті при первинному визнанні відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції".
У якій іноземній валюті підприємство має відобразити в обліку проведену імпортну операцію: у євро чи доларах США?
Відповідаємо: первинне визнання такої операції, а також подальший облік зобов'язання, що виникло (до його повного погашення) підприємство має вести в євро(!).
По-перше, резидент, отримавшитовар від постачальника-нерезидента, стає його боржником у сумі, пред'явлену до оплати по инвойсу (фактурна вартість). У нашому прикладі це 20 000 євро. Названа сума (контрактна ціна) є однією із складових первісної вартості придбаних запасів (п.9 П(С)БО 9). Тому для визначення їхньої собівартості підприємство, зокрема, здійснює перерахунок 20000 євро за курсом НБУ на дату митного оформлення.
У зв'язку з цим звертаємо вашу увагу на наступне:
1) зобов'язання визнають, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок її погашення (п.5 П(С)БО 11);
2) сума погашення - це недисконтована сума коштів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов'язання у процесі звичайної діяльності підприємства (п.4 П(С)БО 11);
3) під монетарною статтею розуміють у тому числі статтю балансу про такі зобов'язання, які будуть сплачені у фіксованій (певній) сумі грошей або їх еквівалентів (п.4 П(С)БО 21).
Отже, за первинного визнання підприємству відома фактична сума зобов'язання в іноземній валюті - 20000 євро. Щоправда, відома йому й інша сума, визначена згідно з захисними валютними застереженнями в умовах договору, - 18364 дол. США. Але все ж таки зобов'язання підприємству потрібно визнати виходячи з 20000 євро за курсом НБУ на дату митного оформлення, адже постачальник вимагає сплатити саме фактурну вартість, вказану в інвойсі. У будь-якому разі при зміні валютного курсу на момент здійснення розрахунків (як при збільшенні, так і при зменшенні) сума доларів має бути еквівалентною 20000 євро.
Ходімо далі у своїх міркуваннях. Підприємству слід відобразити поточнузаборгованість як монетарну статтю у сумі погашення за валютним курсом НБУ, встановленим на дату балансу. У прикладі сума доларів може бути дисконтована, оскільки залежно від валютної ситуації, що склалася на даний момент розрахунків, її приводять у відповідність із порівнянним показником 20000 євро, тобто. перераховують.
Пояснимо сказане. Наприклад, на дату платежу (з умови прикладу) співвідношення валютних курсів змінилося на +0,0025. Проводимо перерахунок валюти платежу: 20000 євро/(1,08909 + 0,0025) = 18322 дол. США. Ця сума є еквівалентом 20 000 євро, і, сплативши її, підприємство погашає свої зобов'язання перед нерезидентом.
Цілком можливо, що на момент здійснення розрахунків валютні курси зміняться у зворотний бік, наприклад, зменшаться у співвідношенні -0,0025. Тоді в результаті перерахунку ми отримаємо: 20000 євро/(1,08909 – 0,0025) = = 18406 дол. США.
Як бачите, шановні читачі, під час перерахунку виникає так званий дисконт. Стосовно нашого прикладу це різниця між "номінальною" сумою валюти платежу у розмірі 18364 дол. США та сумою фактичної оплати зобов'язання (18322 дол. США або 18406 дол. США відповідно).
Натомість, незважаючи на жодні валютні зміни, сума у розмірі 20000 євро залишається до моменту платежу постійною (недисконтованою). Саме вона зафіксована у зовнішньоекономічному договорі (контракті) і тому виступає як сума погашення, в якій підприємство відображає зобов'язання перед нерезидентом як монетарну статтю балансу.
Примітка 3. Для прикладу ми використовували захисні валютноцінові застереження, рекомендовані Типовими формами. Однак сторони можуть вказати інше і, наприклад, передбачити перерахунок валюти платежу відповідно довалютою контракту за крос-курсом, визначеним на дату митного оформлення товару. Головне, щоб такі застереження не порушували чинне законодавство (валютне, митне тощо).
У цьому розділі ми не розглядатимемо подробиці податкового обліку товарів. Нас більше цікавить податковий облік кредиторської заборгованості, що виникає у сумі однієї іноземної валюти, але погаситься в іншій іноземній валюті.
Виниклу кредиторську заборгованість у сумі 20000 євро підприємство теж відобразить у податковому обліку за таким самим курсом НБУ. Отже, у звітному податковому періоді підприємство віднесе на валові витрати 93 800 грн. та у цій же сумі визначить балансову вартість кредиторської заборгованості перед нерезидентом, яка не підлягає перерахунку у зв'язку із зміною офіційного валютного курсу НБУ протягом звітного (податкового) періоду. Однак на кінець такого періоду підприємство "Акцент" має перерахувати кредиторську заборгованість за офіційним курсом НБУ, який діяв на останній робочий день звітного періоду. І для наступного податкового періоду беруть до уваги вже нову балансову вартість кредиторської заборгованості.
На момент проведення розрахунків (погашення заборгованості) при зміні офіційного курсу НБУ підприємство "Акцент" також має здійснити перерахунок заборгованості перед нерезидентом. І за правилами податкового обліку позитивну (негативну) різницю воно має право включити до валових витрат (доходів) того звітного (податкового) періоду, на який припадає дата платежу.
Далі розберемо облік таких господарських операцій.
Всю необхідну числову інформацію містить таблиця 1, а сам порядок бухгалтерського та податкового обліку – таблиця 2.
У рамках прикладу наведемо дваваріанти:
1-й варіант. Для проведення розрахунків підприємство "Акцент" використовує долари США, які перебувають на його поточному рахунку в уповноваженому банку. Підприємство має залишок інвалюти у сумі 19000 дол. США, які надійшли як виторг від продажу товарів (робіт, послуг). Курс НБУ на дату отримання доходів (зарахування на банківський рахунок підприємства) – 5,285 грн./1 дол. США.
2-й варіант. Підприємство "Акцент" для розрахунків з нерезидентом набуває необхідної суми доларів США через уповноважений банк на МБВРУ (комерційний курс - 5,45 грн./1 дол. США; курс НБУ на дату зарахування придбаної інвалюти на поточний рахунок підприємства - 5,295 грн./1 дол. США).
* На момент перерахування інвалюти сума погашення зобов'язання у валюті контракту дорівнює: 20000 євро х 4,715 грн./1 євро = 94300 грн. Еквівалент цієї суми у валюті платежу за курсом НБУ становив: 18322 дол. США х 5,3 грн./1 дол. США = 97106 грн. Виникла різниця у сумі 2806 грн. (97 106 грн. 94 300 грн.). У бухгалтерському обліку її не можна відобразити як курсову, оскільки згідно з П(С)БО 21 такою є різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти одного найменування (наприклад, долари США) за різних валютних курсів. Тому цю суму слід включити до інших витрат операційної діяльності, оскільки при перерахуванні нерезиденту інвалюти у розмірі 18322 дол. США активи підприємства (у гривневому еквіваленті) зменшилися саме на 97106 грн. .7 Закону про прибуток) витрати, понесені платником податків у іноземній валюті у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), дорівнюють балансовій вартості такої іноземної валюти. Тому Ви маєте право ще віднести до валових витрат такі суми:1варіант: 96923 – (93800 + 200 + 300) = 2623 грн.2 варіант: 99855 – (93800 + 200 + 300) = 5555 грн.
* Валюта договору (contract currency) - валюта, визначена у договорі висловлювання ціни товару.
Валюта платежу (payment currency) - валюта, у якій має бути здійснена оплата, передбачена контрактом.