В допомогу -Дата відображення виручки під час постачання товарів на експорт
ДАТА ВІДЗНАЧЕННЯ ВИРУЧКИ ПРИ ПОСТАЧКАХ ТОВАРІВ НА ЕКСПОРТ
Відвантаження товарів експорту супроводжується оформленням низки документів: договорів, рахунків, інвойсів, накладних, митних декларацій тощо. Зазначені документи можуть мати різну дату складання, у зв'язку з чим виникає необхідність у визначенні дати, на яку слід застосувати курс Нацбанку РБ для перерахунку вартості товарів, вираженої в іноземній валюті, в білоукраїнські рублі. У першу чергу це питання актуальне для організацій, які визначили в обліковій політиці метод відображення виручки від реалізації з відвантаження товарів. Хоча не менш актуальним він і для організацій, що визначають виручку з оплати відвантажених товарів, у разі коли товари оплачуються покупцем у порядку попередньої оплати.
Фахівцями, у т.ч. та контролюючих органів, висловлюються різні думки щодо цієї проблеми. Розберемося як зазначена ситуація регулюється законодавством.
Аналогічні підходи збережено й у час.
Так, згідно з п.25.1 Інструкції № 199 у разі, якщо організація визначає виручку з відвантаження, у міру відвантаження активів виторг від їх реалізації за іноземну валюту перераховується до білоукраїнських рублів за офіційним курсом Нацбанку РБ на дату пред'явлення покупцю (замовнику) розрахункових документів та відображається по дебету рахунки 62 «Розрахунки з покупцями та замовниками» у кореспонденції із кредитом рахунків обліку реалізації (90 «Реалізація», 91 «Операційні доходи та витрати»).
Відповідно до п.24.5 Інструкції № 199, якщо організація відображає виручку з оплати, грошові кошти в іноземній валюті, що надходять за активи, що реалізуються, в порядку попередньої оплати, перераховуються в білоукраїнські рублі за офіційним курсом Нацбанку РБ на датунадходження коштів на валютний рахунок або в касу організації та відображаються за дебетом рахунків обліку коштів (50 «Каса», 52 «Валютні рахунки») у кореспонденції з кредитом рахунки 62 «Розрахунки з покупцями та замовниками» відповідного субрахунку. У міру відвантаження продукції, товарів, робіт, послуг виручка від цих активів перераховується в грошову одиницю Республіки Білорусь у за офіційним курсом Нацбанку РБ на дату відвантаження продукції, товарів, робіт, послуг і відбивається по дебету рахунки 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» в кореспонденції із кредитом рахунків обліку реалізації активів (90 «Реалізація», 91 «Операційні доходи та витрати») відповідних субрахунків. При цьому суми кредиторської заборгованості, що враховуються за кредитом рахунка 62 «Розрахунки з покупцями та підрядниками», підлягають переоцінці за зміни Нацбанком РБ курсів іноземних валют на дату відвантаження активів, а також на дату складання бухгалтерської звітності за звітний період (якщо відвантаження активів у звітному періоді не зроблена). Курсові різниці, що виникають при переоцінці кредиторської заборгованості, відображаються за кредитом (дебетом) рахунку 62 «Розрахунки з покупцями та підрядниками» у кореспонденції з дебетом (кредитом) рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів», субрахунок 97-1 «Курсові різниці».
Таким чином, виторг від реалізації за іноземну валюту товарів підлягає відображенню в бухгалтерському обліку на дату відвантаження цих товарів та пред'явлення покупцю (замовнику) розрахункових документів. Так було за умов дії Положення № 78, і нині за умов застосування Інструкції № 199.
У зв'язку з цим хотілося б зазначити таке. Відповідно до преамбули Указу № 7 цей нормативний документ прийнято з метою вдосконалення порядку здійсненнязовнішньоторговельної діяльності юридичними особами та індивідуальними підприємцями. Указ № 7 встановлює порядок здійснення зовнішньоекономічних операцій, зокрема щодо проведення розрахунків за ними, дотримання термінів зовнішньоекономічних операцій. Саме з цією метою Указ № 7 дає визначення поняття «дата відвантаження товарів». Крім того, Указ № 7 регулює виникаючі при експорті (імпорті) товарів, робіт, послуг взаємовідносини між резидентом та нерезидентом РБ, а реалізація товарів за іноземну валюту може здійснюватися у дозволених законодавством випадках та між резидентами РБ.
Таким чином, Указ №7 не встановлює порядок відображення зовнішньоторговельних операцій у бухгалтерському обліку.
То як тоді визначити дату відвантаження товарів на експорт?
Як зазначалося вище, у бухгалтерському обліку прибуток від реалізації відбивається на дату відвантаження товарів хороших і пред'явлення покупцю (замовнику) розрахункових документів. При розгляді договорів купівлі-продажу, постачання (інших аналогічних договорів) очевидно, що йдеться про відвантаження товарів від продавця покупцю. Відвантаження товарів продавцем провадиться в момент передачі їх покупцю.
Таким чином, метод визначення виручки від реалізації залежить від умов господарювання та укладених організацією договорів, а не умови господарювання та укладені організацією договори повинні залежати від прийнятого організацією методу визначення виручки. Тобто прийнятий організацією метод визначення виручки (зокрема, «відвантаження») повинен ґрунтуватися на положеннях укладених договорів та інших умов господарювання.
У разі якщо договорами момент виникнення у покупця права володіння, користування та розпорядження майном, що купується, не визначено, такий моментвизначається законодавством у порядку.
Відповідно до ст.224 Цивільного кодексу РБ (далі - ЦК РБ) право власності у набувача речі за договором виникає з її передачі, якщо інше не передбачено законодавством чи договором. Саме передачу товару у власність (ст.424 ЦК РБ), крім простої фізичної передачі, передбачає договір купівлі-продажу. При цьому відповідно до ст.428 ЦК РБ обов'язок продавця передати товар покупцю вважається виконаним у момент:
- вручення товару покупцю (або зазначеній їм особі), якщо обов'язок продавця з доставки договору передбачений договором;
- надання товару у розпорядження покупця (або зазначеної ним особи) у місці знаходження товару. Товар вважається наданим у розпорядження, якщо до обумовленого строку (встановленого договором або окремим повідомленням продавця або, якщо договором строк не було встановлено, що визначається згідно з п.2 ст.489 ЦК РБ) товар підготовлений постачальником до передачі на місці його перебування. Під готовністю розуміється ідентифікація товару з метою договору шляхом маркування чи інакше;
- здачі продавцем товару перевізнику або на пошту для доставки покупцю (коли договором не передбачено ні доставку товару продавцем з врученням його покупцю, ні надання товару в розпорядження покупця).
Статтею 461 ЦК РБ передбачено збереження права власності за продавцем та після фізичної передачі товару покупцю до моменту оплати товару або настання інших обставин, що окремо обумовлюється в умовах договору.
Отже, якщо інший момент переходу права власності не встановлено договором, право власності від продавця до покупця переходить:
- у момент вручення товарупокупцю, якщо покупець отримує товар в обумовленому місці особисто;
- у момент вручення товару покупцю у місці знаходження покупця, якщо доставка товару здійснювалася безпосередньо продавцем (не плутати з доставкою за рахунок продавця третьою особою);
- у момент здачі товару продавцем іншій особі - перевізнику (незалежно від того, яка зі сторін та в якому розмірі несе витрати на доставку товару).
Зазначеними вище моментами визначається факт передачі товарів від продавця до покупця, тобто. їхнє відвантаження продавцем покупцю.
При цьому умови постачання товару (Інкотермс) на момент переходу права власності не впливають, а лише встановлюють бік, до обов'язків якого входить оплата різних видів витрат, пов'язаних із доставкою товарів, а також покладають ризики щодо втрати майна.
Пунктом 25.1 Інструкції № 199 встановлено, що у бухгалтерському обліку при використанні методу визначення виручки від реалізації активів з відвантаження активів відображення виручки від цих активів за кредитом рахунків обліку реалізації проводиться на дату пред'явлення покупцю (замовнику) розрахункових документів (за умови відвантаження майна).
Зазвичай, момент відвантаження (передачі) майна покупцю (перевізнику) збігається з датою пред'явлення покупцю розрахункових документів. Відповідно на зазначену дату (незалежно від умов постачання) виручка підлягає відображенню на рахунках бухгалтерського обліку.
При визначенні прийнятих до обчислення податків баз необхідно керуватися актами податкового законодавства.
Отже, з метою обчислення ПДВ розуміння терміна «відвантаження» збігається з розглянутим для цілей бухгалтерського обліку.
Залежно від облікової політики організації виручка відреалізації відбивається (доходи визнаються отриманими) щодо оплати відвантажених товарів (основних коштів, інших цінностей, виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав або відвантаження товарів (основних коштів, інших цінностей, виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав.
На яку дату визначається виторг від реалізації товарів з метою обчислення податку на прибуток, Законом № 1330-XII не уточнюється, встановлюється лише така особливість: датою оплати комітенту (довірителю) при реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав на основі договорів доручення, комісії або консигнації або інших аналогічних договорів визнається дата зарахування коштів на рахунок комісіонера (повіреного), а у разі, якщо договором передбачено, що кошти за реалізовані комісіонером (повіреним) товари (роботи, послуги), майнові права зараховуються на рахунок комітента ( довірителя), - день зарахування коштів у рахунок комітента (довірителя). Датою відвантаження товарів (робіт, послуг), передачі майнових прав за її реалізації за зазначеними договорами визнається дата відвантаження товарів (робіт, послуг), передачі майнових прав комісіонером (повіреним) покупцю.
Таким чином, при обчисленні податку на прибуток виручка від реалізації визначається на дату та за курсом Нацбанку РБ у загальному порядку, встановленому для цілей бухгалтерського обліку.
Таким чином, при обчисленні збору в республіканський фонд підтримки виробників сільськогосподарської продукції, продовольства та аграрної науки прибуток від реалізації визначається у загальному порядку, встановленому для цілей бухгалтерського обліку.
Володимир Сузанський, аудитор
Журнал «Головний Бухгалтер» № 23, 2008 р.