Віднімаємо з ЄСП пенсійні внески (приклади)
У пункті 2 ст. 243 НК РФ про це сказано, здавалося б, досить просто: сума податку (сума авансового платежу з податку), що підлягає сплаті до федерального бюджету, зменшується платниками податків на суму нарахованих ними за той же період страхових внесків (авансових платежів із страхового внеску) ) на обов'язкове пенсійне страхування (податкове відрахування) у межах таких сум, обчислених виходячи з тарифів страхових внесків, передбаченихФедеральним законом про обов'язкове пенсійне страхування[1].
Наголошується, що сума податкового відрахування не може перевищувати суму податку (суму авансового платежу з податку), що підлягає сплаті до федерального бюджету, нарахованої за той же період.
Насправді ж при застосуванні цієї норми платники податків нерідко стикаються з проблемами, які стануть предметом розгляду цієї статті.
Іноземець - чи можливе відрахування?
Страхові внески на обов'язкове пенсійне страхування нараховуються на виплати, що здійснюються на користьпостійно та тимчасово проживаючих на території України іноземних громадян та осіб без громадянства[2], які згідно із законодавством є особами, застрахованими до ПФР, і щодо яких Пенсійним фондом ведеться персоніфікований облік на підставіФедерального закону №27-ФЗ [3].
Отже, з виплат, нарахованих на користь іноземного громадянина, має статус тимчасово чи постійно що у РФ, нараховуються внески обов'язкове пенсійне страхування.
Тут може виникнути ситуація, в якій щодо ЄСП вже можна застосовувати регресію, а щодо страхових внесків ще немає. Якщо іноземний громадянин, який раніше тимчасово перебуває або не перебуває на території РФ, змінив свій статус, наприклад, став громадянином РФ,організації необхідно обчислювати внески обов'язкове пенсійне страхування з виплат користь цього громадянина. База для обчислення таких внесків має формуватися з періоду набуття фізичною особою статусу застрахованої особи у системі пенсійного страхування.
Тому негативна величина ЄСП до федерального бюджету, розрахована до сплати за конкретний місяць по конкретному працівникові після застосування податкового відрахування, компенсується надалі позитивними нарахуваннями податку, сформованими з виплат іншим працівникам за місяць. Таким чином, у зведеній податковій звітності щодо організації загалом негативних нарахувань не виникає.
Внески по «звинувачам» до вирахування не включаються
Фінансисти вказують на те, що ЄСП зменшується на суму страхових внесків, нарахованих за той же період на виплати на користь фізичних осіб, які здійснюються в рамках загального режиму оподаткування.
Коли права на регресію щодо ЄСП та страхових внесків не збігаються
У той самий час додаткові проблеми виникають у разі застосування регресивної шкали. Хоча рівні для застосування регресивних ставок як по ЄСП, так і страхових внесків однакові (280 000 і 600 000 руб.), Але цілком зрозуміло, що у разі поєднання загального режиму та ЕНВД по працівникам, виплати яким поділяються між обома режимами оподаткування, досягнуті вони будуть у переважній більшості випадків у різні періоди.
Працівник (припустимо, що йому 50 років) був зайнятий як у вигляді діяльності, що оподатковується за загальним режимом, так і у вигляді діяльності, переведеній на сплату ЕНВД. За 4 місяці 2009 р. йому було нараховано виплати в сумі 300 000 руб., У тому числі за «поставленим» видом діяльності - 200 000 руб. Обліковою політикою підприємствапередбачено, що витрати, які стосуються обох видів діяльності, розподіляються пропорційно виручці за ними. Той самий алгоритм підприємство застосовує і щодо розрахунку відрахувань з ЄСП.
За 4 місяці виручка без ПДВ склала 10 млн руб., у тому числі за загальним режимом оподаткування – 4 млн руб.
Сума, з якої нараховується ЄСП у федеральний бюджет, відповідно до п. 1 ст. 241 НК РФ оподатковується за максимальною ставкою (20%) і дорівнює 20 000 руб. ((300 000 руб. - 200 000 руб.) Х 20%). Виплати, з яких обчислюються страхові внески, перевищили першу регресивну межу (300 000 руб. > 280 000 руб.). Отже, згідно з пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закону про обов'язкове пенсійне страхування внески повинні скласти 39 200 руб. + 5,5% із суми, що перевищує 280 000 руб., Тобто 40 300 руб.
У відрахування включимо лише суму страхових внесків, що стосується діяльності, не переведеної на сплату ЕНВД. Вона дорівнює 16120 руб. (40 300 руб. х (4 000 000 руб. / 10 000 000 руб.). Таким чином, до сплати до бюджету ЄСП належить 3 880 руб. (20 000 - 16 120).
Виходить, що ЄСП почне нараховуватись на виплати інваліду тільки в той момент, коли пенсійні внески йому вже будуть нараховані із сум у 100 000 руб. Відповідно, і регресія зі страхових внесків буде до нього застосована, коли до регресії з ЄСП буде ще досить далеко (180 000 руб.). У результаті відрахування, розраховані за зниженим тарифом, будуть застосовуватися і в той момент, коли ЄСП ще обчислюватиметься за максимальною ставкою.
Про колишніх «спрощенців»
Організація, що знаходиться на УСНО, сплачує страхові внески до Пенсійного фонду, але жодних відрахувань з ЄСП не виробляє[4], просто тому, що вона не є платником цьогоподатку згідноп. 2 ст. 346.11 НК РФ. Але ситуація може змінитись, якщо протягом року доведеться перейти з УСНО на загальний режим оподаткування. Це може статися, якщо за підсумками звітного (податкового) періоду доходи платника податків, визначені відповідно до ст. 346.15 тапп. 1 та3 п. 1 ст. 346.25НК РФ, перевищили 20 млн руб.[5] та (або) протягом звітного (податкового) періоду допущено невідповідність вимогам, встановленим п.1. 3 та4 ст. 346.12 тап. 3 ст. 346.14 НК РФ.
Сплати і тільки потім віднімай
Крім того, треба враховувати абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ , в якому сказано, що порушення порядку обчислення та (або) сплати авансових платежів не може розглядатися як підстава для притягнення особи до відповідальності за порушення законодавства про податки та збори.
Одночасно у платника податків утворюється недоїмка за страховими внесками на обов'язкове пенсійне страхування, на яку нараховуються пені відповідно дост. 26 Федерального закону про обов'язкове пенсійне страхування. Відповідно доп. 3 та4 ст. 25 цього закону стягнення недоїмки по страхових внесках та пені здійснюється органами Пенсійного фонду у порядку, передбаченомуст. 25.1 того ж закону, або в судовому порядку.
Що первинне - відрахування чи пільга?
Проте податківці не врахували, що організація користується пільгою, яку ми згадували вище. Вона передбачена пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ і поширюється на виплати на користь інвалідів I - III груп. Сума таких виплат становила 2620744 руб. із загальної суми, що дорівнює 2719847 руб. Тобто до сплати до бюджету без урахування права на відрахування належало лише 19820 руб. ((2719847 руб. - 2620744 руб.) x20%).
Сума несплачених страхових внесків справді є заниження ЕСН, але у сумі, яка перевищує суму авансових платежів, що підлягає сплаті до федерального бюджету, – 19 820 крб. Беручи до уваги, що обчислена сума авансових платежів, що підлягає сплаті до федерального бюджету, з урахуванням застосованого податкового відрахування склала відповідно до розрахунку, поданого організацією, 5 946 руб., Різниця, на яку була занижена сума авансових платежів, що підлягає сплаті до федерального бюджету, склала 13874 руб. (19820 - 5946). Тому інспекція мала право стягнути лише зазначену суму та нараховані на неї пені.
Суд зазначив, що обсяг обов'язку платника податків зі сплати ЄСП у федеральний бюджет у зв'язку із застосуванням податкового відрахування не може бути більшим у порівнянні з тим, якби він взагалі не скористався правом на його застосування. Здавалося б, очевидний висновок, але довести його організації вдалося лише у вищій судовій інстанції.
Тобто контролери вважають, що спочатку треба скористатися вирахуванням повною мірою, а потім уже на суму ЄСП, що залишилася, – пільгою. Ми проаналізували діючу форму декларації з ЄСП та порядок розрахунку її показників і не знайшли підстав для такого висновку, не кажучи вже про те, що він явно суперечить пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ . Не зарахуєш до таких підстав порядок заповнення стор. 600 розд. 2 декларації (нараховано авансових платежів з податку), результат якої обчислюється за такою формулою: стор. 0200 (сума обчислених авансових платежів) - стор. 0300 (податкове вирахування) - стор. 0500 (сума авансових платежів, які не підлягають сплаті у зв'язку із застосуванням податкових пільг).
До речі, можлива й така ситуація. Платник податків виявив помилку у сумі нарахованих страховихвнесків, що призвела до їх заниження, отже, і відрахування виявилися занижені. З іншого боку, якщо відрахування виявилися меншими, ніж має, отже, відбулася переплата ЄСП. Так як недоплачені страхові внески все одно треба сплатити, в результаті виникає питання: що робити з переплатою по ЄСП?
[4] Натомість у сумі пенсійних внесків можна зробити відрахування з єдиного податку, хоча трохи більше 50% з його суми (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
[7] За цими рядками платник податків відображає результат розрахунку суми податку, який він не сплачує у зв'язку з обчисленими пільгами.