Відображення в обліку НДДКР, що належать до нематеріальних активів
Матеріали підготовлено групою консультантів-методологів ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит"
Відобразити в обліку «позитивний» результат НДДКР можна по-різному залежно від цього.
Наприклад, він може бути об'єктом виняткових прав на результат інтелектуальної діяльності. Тоді слід керуватися Положенням з бухгалтерського обліку «Облік нематеріальних активів» ПБО 14/2000.
Розглянемо як враховуються роботи, які дали позитивний результат.
З цієї групи слід одночасно виділити результати НДДКР, як у результаті проведених робіт організація отримує виняткові права на результати інтелектуальної діяльності.
Бухгалтерський облік нематеріальних активів регулюється Положення ПБУ 14/2000 «Облік нематеріальних активів».
У податковому обліку подібні витрати виділено в окрему групу і для них діє порядок оцінки та визнання майна, що амортизується.
ПБО 14/2000 не застосовується щодо:
а) не дали позитивного результату науково-дослідних, дослідно-конструкторських та технологічних робіт;
б) не закінчених та не оформлених у встановленому законодавством порядку науково – дослідницьких, дослідно – конструкторських та технологічних робіт;
в) матеріальних об'єктів (матеріальних носіїв), у яких виражені твори науки, літератури, мистецтва, програми для ЕОМ та бази даних.
Для цілей ПБО 14/2000 при прийнятті до бухгалтерського обліку активів як нематеріальні необхідно одноразове виконання наступних умов:
а) відсутність матеріально – речової (фізичної) структури;
б) можливість ідентифікації (виділення, відділення) організацією від іншого имущества;
в) використанняу виробництві продукції, під час виконання робіт чи наданні послуг або для управлінських потреб організації;
г) використання протягом тривалого часу, тобто терміну корисного використання, тривалістю понад 12 місяців або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;
д) організацією не передбачається подальший перепродаж цього майна;
е) здатність приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому;
ж) наявність належно оформлених документів, що підтверджують існування самого активу та виключного права в організації на результати інтелектуальної діяльності (патенти, свідоцтва, інші охоронні документи, договір відступлення (придбання) патенту, товарного знаку тощо).
До нематеріальних активів можуть бути віднесені такі об'єкти, що відповідають усім умовам, наведеним вище:
- Об'єкти інтелектуальної власності (виняткове право на результати інтелектуальної діяльності);
- Виключне право патентовласника на винахід, промисловий зразок, корисну модель.
Одиницею бухгалтерського обліку нематеріальних активів є інвентарний об'єкт.
Інвентарним об'єктом нематеріальних активів вважається сукупність прав, що виникають з одного патенту, свідоцтва, договору про поступку прав тощо. Основною ознакою, яким один інвентарний об'єкт ідентифікується від іншого, служить виконання ним самостійної функції у виробництві продукції, виконанні робіт чи наданні послуг чи використанні для управлінських потреб організації.
Нематеріальні активи приймаються до бухгалтерського обліку за первісною вартістю.
Початкова вартість нематеріальних активів, придбаних за плату (задоговору виконання НДДКР) , визначається як сума фактичних витрат на придбання, за винятком податку на додану вартість та інших відшкодованих податків (крім випадків, передбачених законодавством України).
Початкова вартість нематеріальних активів, створених самою організацією, визначається як сума фактичних витрат на створення, виготовлення (витрачені матеріальні ресурси, оплата праці, послуги сторонніх організацій за контрагентськими (співвиконавчими) договорами, патентні мита, пов'язані з отриманням патентів, свідоцтв тощо), за винятком податку на додану вартість та інших відшкодованих податків (крім випадків, передбачених законодавством України).
Нематеріальні активи вважаються створеними у разі, якщо:
- виключне право на результати інтелектуальної діяльності, отримані у порядку виконання службових обов'язків або за конкретним завданням роботодавця, належить організації – роботодавцю;
Не включаються до фактичних витрат на придбання, створення нематеріальних активів загальногосподарських та інших аналогічних витрат, крім випадків, коли вони безпосередньо пов'язані з придбанням активів.
Усі нематеріальні активи, створені самою організацією, приймаються до бухгалтерського обліку за первісною вартістю.
Організація виконувала дослідно-конструкторські роботи, результати яких передбачала використовувати у виробництві.
Витрати виконання дослідно-конструкторських робіт, враховані по дебету рахунки 08 «Вкладення у внеоборотные активи», субрахунок 8 «Виконання науково-дослідних, дослідно-конструкторських і технологічних робіт», результатом яких став промисловий зразок, склали 708 000 рублів.
- вартістьвитрачених матеріалів – 200 000 рублів;
- Зарплата працівників - 300 000 рублів;
- Сума нарахованої амортизації - 100 000 рублів;
- Інші витрати – 30 000 рублів.
Свідоцтво на промисловий зразок видано організації 21 травня 2005 року.
У бухгалтерському обліку проведенням за 21 травня 2005 року створений організацією промисловий зразок зараховано до складу нематеріальних активів:
Вартість нематеріальних активів, за якою вони прийняті до бухгалтерського обліку, не підлягає зміні, крім випадків, встановлених законодавством України.
Оцінка нематеріальних активів, вартість яких при придбанні визначена в іноземній валюті, провадиться в рублях шляхом перерахунку іноземної валюти за курсом Центрального банку України, що діє на дату придбання організацією об'єктів з права власності, господарського відання, оперативного управління.
Хоча загальні принципи формування первісної вартості нематеріальних активів у бухгалтерському та податковому обліку збігаються, первісна вартість нематеріального активу, сформована з оподаткування прибутку, може відрізнятися з його первісної вартості у бухгалтерському обліку.
Відмінності між «податковою» та «бухгалтерською» вартістю нематеріальних активів можуть виникати у зв'язку з тим, що для низки витрат податковим законодавством передбачено особливий порядок визнання їх у складі витрат з метою оподаткування прибутку.
Так, наприклад, до первісної вартості нематеріальних активів для оподаткування не включаються:
1) суми наднормативних витрат на відрядження, якщо це відрядження було пов'язане безпосередньо з придбанням нематеріального активу.
2) суми відсотків за борговимизобов'язанням будь-якого виду (кредити, позики тощо), якщо отримано цільову позику (кредит) на придбання об'єкта нематеріального активу.
Для узагальнення інформації про вкладення організації в об'єкти, які згодом будуть прийняті до бухгалтерського обліку як нематеріальні активи, Інструкцією із застосування Плану рахунків передбачено рахунок 08 «Вкладення у необоротні активи», субрахунок 5 «Придбання нематеріальних активів».
По дебету рахунки 08/5 відбиваються фактичні витрати організації, пов'язані з придбанням нематеріальних активів.
Сформована первісна вартість нематеріальних активів, прийнятих в експлуатацію, списується з рахунку 08/5 до дебету рахунку 04 «Нематеріальні активи».
Вартість нематеріальних активів погашається у вигляді амортизації, якщо інше встановлено ПБУ 14/2000.
Амортизація нематеріальних активів здійснюється одним із наступних способів нарахування амортизаційних відрахувань:
- спосіб зменшуваного залишку;
- спосіб списання вартості пропорційно до обсягу продукції (робіт).
Застосування одного із способів групи однорідних нематеріальних активів проводиться протягом усього їх терміну корисного використання.
Річна сума нарахування амортизаційних відрахувань визначається:
- при лінійному способі - виходячи з первісної вартості нематеріальних активів та норми амортизації, обчисленої виходячи із строку корисного використання цього об'єкта;
- при способі зменшуваного залишку - з залишкової вартості нематеріальних активів початку звітного року і норми амортизації, обчисленої з терміну корисного використання цього об'єкта.
Протягом звітного року амортизаційні відрахування щодо нематеріальних активів нараховуютьсящомісячно незалежно від застосовуваного способу нарахування у розмірі 1/12 річної суми.
При способі списання вартості пропорційно до обсягу продукції (робіт) нарахування амортизаційних відрахувань проводиться виходячи з натурального показника обсягу продукції (робіт) у звітному періоді та співвідношення первісної вартості нематеріального активу та передбачуваного обсягу продукції (робіт) за весь термін корисного використання нематеріального активу.
Термін корисного використання нематеріальних активів визначається організацією під час прийняття об'єкта до бухгалтерського обліку.
Визначення терміну корисного використання нематеріальних активів провадиться виходячи з:
- строку дії патенту, свідоцтва та інших обмежень строків використання об'єктів інтелектуальної власності згідно із законодавством України;
- Очікуваного терміну використання цього об'єкта, протягом якого організація може отримувати економічні вигоди (дохід).
Для окремих груп нематеріальних активів термін корисного використання визначається з кількості продукції чи іншого натурального показника обсягу робіт, очікуваного отримання в результаті використання цього об'єкта.
Термін корисного використання нематеріальних активів неспроможна перевищувати термін діяльності організації.
Порядок нарахування амортизації за нематеріальними активами встановлено пунктами 18 та 19 ПБО 14/2000. Нарахування амортизації починається з першого числа місяця, наступного за місяцем прийняття цього об'єкта до бухгалтерського обліку, і продовжується до погашення вартості цього об'єкта чи вибуття цього з бухгалтерського обліку у зв'язку з поступкою (втратою) організацією виняткових прав на результати інтелектуальної діяльності. Припиненнянарахування амортизаційних сум провадиться з першого числа місяця, наступного за місяцем повного погашення вартості цього об'єкта або списання цього об'єкта з бухгалтерського обліку.
Відповідно до вимог бухгалтерського стандарту суми нарахованої амортизації відображаються у бухгалтерському обліку у тому звітному періоді, до якого вони належать, причому нарахування цих сум здійснюється незалежно від результатів діяльності організації у звітному періоді.
Бухгалтер організації може скористатися одним із двох можливих способів відображення сум у бухгалтерському обліку амортизації за НМА: або шляхом накопичення відповідних сум на окремому рахунку, або шляхом зменшення первісної вартості об'єкта. Природно, що обраний спосіб має бути закріплений облікової політики організації.
Застосування одного із способів відображення у бухгалтерському обліку амортизації за групою однорідних нематеріальних активів проводиться протягом усього терміну їхнього корисного використання.
Якщо амортизаційні відрахування за будь-якими нематеріальними активами відображаються у бухгалтерському обліку шляхом зменшення їх первісної вартості, то після повного погашення цієї вартості ці об'єкти продовжують відображатися у бухгалтерському обліку (до припинення строку дії патенту, свідоцтва, інших охоронних документів) в умовній оцінці, прийнятій організацією, з віднесенням суми оцінки фінансові результати організації.
Вартість нематеріальних активів, використання яких припинено для цілей виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг або для управлінських потреб організації (у зв'язку із припиненням терміну дії патенту, свідоцтва, інших охоронних документів, поступкою (продажем) виняткових прав на результатиінтелектуальної діяльності або з інших підстав), підлягає списанню.
Якщо амортизаційні відрахування з якихось нематеріальних активів відображаються у бухгалтерському обліку шляхом накопичення відповідних сум (тобто з використанням рахунку 05 «Амортизація нематеріальних активів»), то одночасно зі списанням вартості цих об'єктів підлягає списанню сума накопичених амортизаційних відрахувань.
Доходи та витрати від списання нематеріальних активів відображаються у бухгалтерському обліку у звітному періоді, до якого вони належать, збільшуючи (зменшуючи) фінансові результати організації (підпункти 22, 23 ПБО 14/2000).
Вибуття нематеріальних активів може бути пов'язане з:
- передачею у вигляді вкладу у статутний капітал;
- у зв'язку із припиненням терміну дії охоронних документів;
- у зв'язку із припиненням їх використання у діяльності організації.
Власник нематеріального активу має право поступитися (продати) виняткові права, що належать йому, на цей актив. У цьому випадку вартість проданого активу підлягає списанню з балансу. При цьому надходження від продажу нематеріальних активів відображаються у бухгалтерському обліку у складі операційних доходів (пункт 7 ПБО 9/99), а витрати, пов'язані з їх продажем, – у складі операційних витрат (пункт 11 ПБО 10/99).
У бухгалтерському обліку організації операції з продажу нематеріального активу відбиваються проводками: