Вирахування ПДВ при поверненні товару

Вирахування сум податку ПДВ при поверненні товарів або у зв'язку з відмовою від товарів (робіт, послуг) здійснюються в повному обсязі після відображення в обліку відповідних операцій з коригування, але не пізніше одного року з моменту повернення або відмови (п. 4 ст. 172 ПК) РФ).

Слід звернути увагу на таке:

- лист не регулює порядок відображення операцій у бухгалтерському обліку та для цілей оподаткування прибутку;

- у Листі не йдеться про причину повернення;

- порядок, викладений у Листі, не вимагає заповнення додаткових аркушів до книги покупок та книги продажу та уточнення раніше поданих декларацій ні продавцем, ні покупцем.

Розглянемо викладені у Листі Мінфіну України ситуації.

Ситуація 1. Застосування ПДВ у разі повернення продавцю товарів, прийнятих на облік покупцями, які є платниками ПДВ.

У Листі сказано, що покупець при відвантаженні товарів, що повертаються, прийнятих ним на облік, зобов'язаний у порядку, встановленому п. 3 ст. 168 НК РФ, виставити продавцю цих товарів відповідний рахунок-фактуру, а другий екземпляр рахунка-фактури зареєструвати у книзі продажів.

Рахунок-фактура, отриманий продавцем товарів від покупця, підлягає реєстрації у книзі покупок у міру виникнення права на податкові відрахування у порядку, встановленому ст. 172 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 172 ПК України визначено, що відрахування сум ПДВ провадяться на підставі рахунків-фактур, виставлених продавцями при придбанні платником податків товарів, після прийняття на облік цих товарів.

Ситуація 2. Застосування ПДВ під час повернення продавцю товарів, не прийнятих на облік покупцями, які є платниками ПДВ.

На підставі п. 29 Правил ведення книг покупок та книг продажів платник податків має право вносити до рахунків-фактури виправлення, які мають бути засвідчені підписом керівника та печаткою продавця із зазначенням дати внесення виправлення. У зв'язку з цим при поверненні продавцю не прийнятих на облік покупцем товарів до екземплярів рахунків-фактур продавця та покупця, виставлених при відвантаженні товарів, продавцю необхідно внести виправлення, що передбачають коригування кількості та вартості відвантажених товарів.

Зазначені виправлення вносяться продавцем у рахунок-фактуру на дату прийняття на облік товарів, повернутих покупцем. При цьому у виправленому рахунку-фактурі слід додатково вказати кількість та вартість повернутих товарів. Ці відомості щодо повернутих товарів реєструються у книзі покупок у продавця.

Покупець, який повернув частину товарів, реєструє у книзі покупок виправлений рахунок-фактуру лише прийняті товари.

У разі повернення покупцем усієї партії товарів, зазначених у рахунку-фактурі, зареєстрованому продавцем у книзі продажів, у встановленому порядку у книзі покупок продавця вказуються вартість прийнятих на облік товарів, повернутих покупцем, та відповідна їй сума податку на додану вартість.

Покупець при поверненні всіх товарів рахунок-фактуру у книзі покупок не реєструє.

У викладеному випадку визначення моменту обчислення податкової бази з ПДВ не пов'язане із переходом права власності.

Відповідно до ст. 167 ПК Україна моментом визначення податкової бази є одна з дат, що настали раніше - дата відвантаження або дата оплати.

У зв'язку з цим обов'язок нарахування ПДВ може виникнути раніше, ніж визнання виручки від реалізації товарів у бухгалтерському обліку та з метою розрахунку прибуток.

Відобразимо ці операції у бухгалтерському обліку продавця.

IV квартал 2009 р.:

Дебет 45 Кредит 43

- 900 руб. - Відбито відвантаження товару до переходу права власності;

Дебет 76, субрахунок "ПДВ, нарахований у момент відвантаження", Кредит 68

- 180 руб. - Нараховано ПДВ до сплати до бюджету.

Нарахована сума ПДВ у IV кварталі 2009 р. відображена у книзі продажу та у декларації.

Дебет 62 Кредит 90

- 826 руб. (1180 руб. - 354 руб.) - Відбито виручка від реалізації прийнятого покупцем товару в момент переходу права власності;

Дебет 90 Кредит 76, субрахунок "ПДВ, нарахований у момент відвантаження",

- 126 руб. - Відображено ПДВ за прийнятим покупцем товару;

Дебет 90 Кредит 45

- 630 руб. - Списано собівартість реалізованого товару;

Дебет 43 Кредит 45

- 270 руб. - Відбито собівартість повернутого товару;

Дебет 68 Кредит 76, субрахунок "ПДВ, нарахований у момент відвантаження",

- 54 руб. - пред'явлено до відрахування ПДВ щодо повернутого товару.

Зазначена сума ПДВ на підставі виправленого продавцем рахунку-фактури, складеного в момент відвантаження, включається до книги покупок та до податкової декларації за I квартал 2010 р.

Якщо відвантаження та повернення товарів, право власності на які не перейшло до покупця, відбулися в одному податковому періоді, то доцільно відобразити у книзі продажів дані виправленого рахунку-фактури у частині, що відноситься до прийнятих покупцем товарів.

Ситуація 3. Застосування ПДВ у разі повернення продавцю товарів фізичними та іншими особами, які не є платниками ПДВ.

При поверненні товарів, як прийнятих, так і не прийнятих на облік особами, які не є платниками ПДВ, продавець вносить виправлення до раніше виставленого рахунку-фактури. За аналогією із ситуацією 1 він реєструє в книзі покупок дані, що стосуютьсяповернутим товарам.

При поверненні товарів, реалізованих у режимі роздрібної торгівлі з використанням контрольно-касової техніки та видачею фізичній особі або іншим особам, які не є платниками ПДВ, чека, без видачі покупцю рахунків-фактур у книзі покупок продавця, рекомендується реєструвати реквізити видаткового касового ордера. грошових коштів покупцю, за наявності документів, що підтверджують прийом та прийняття на облік повернутих товарів. При цьому реєстрація документів у книзі покупок продавця провадиться на дату прийняття на облік повернутих товарів.

Однак у судовій практиці є й інша позиція щодо повернення якісного товару організацією, що застосовує ЕНВД, за домовленістю з постачальником.

Підставами до ухвалення інспекцією рішення про донарахування ПДВ послужили такі обставини.

Суспільство купувало товари у постачальника для подальшої реалізації у режимі роздрібної торгівлі, переведеної на ЕНВД. Частина товарів, не реалізована суспільством, поверталася за домовленістю постачальнику для подальшого постачання іншим клієнтам. У цьому суспільство виписувало накладні повернення товару, але в рахунках бухгалтерського обліку відбивався повернення товару як неоплаченого. Ця обставина стала підставою висновку у тому, що суспільством допущено порушення ведення бухгалтерського обліку та звітності.

Суд першої інстанції зробив висновок: суспільство не є платником ПДВ за операціями повернення товарів і у нього не було обов'язку щодо виставлення рахунку-фактури та ведення роздільного обліку.

Проте касаційна інстанція визнала, що суд не досліджував первинні документи та не встановив значущих для справи обставин.

З огляду на пп. 1 п. 5 ст. 173 ПК Україна особи, неякі є платниками податків, чи платники податків, звільнені від виконання обов'язків платника податків, пов'язаних з обчисленням та сплатою ПДВ, обчислюють суму податку, що підлягає сплаті до бюджету, у разі виставлення ними покупцю рахунка-фактури з виділенням суми податку. При цьому сума податку, що підлягає сплаті до бюджету, окреслюється сума податку, зазначена у відповідному рахунку-фактурі, переданому покупцю товарів (робіт, послуг).

Відповідно до п. 4 ст. 346.26 НК Україна організації та індивідуальні підприємці, які є платниками ЕНВД, не визнаються платниками ПДВ (щодо операцій, визнаних об'єктами оподаткування відповідно до гл. 21 НК РФ, що здійснюються в рамках підприємницької діяльності, що оподатковується ЕНВД), за винятком ПДВ, що підлягає сплаті на підставі ПК України при ввезенні товарів на митну територію України.

Об'єктом оподаткування ПДВ є реалізація на території України товарів (робіт, послуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146 ПК РФ). Податкова база під час реалізації платником податків товарів (робіт, послуг) визначається як вартість цих товарів (робіт, послуг), обчислена виходячи з цін, що визначаються відповідно до ст. 40 НК України (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Механізм обчислення та сплати цього податку передбачає у разі здійснення оподатковуваних операцій виставлення рахунку-фактури, у якому сума податку, пред'явлена покупцю, виділяється окремим рядком (ст. ст. 168 та 169 НК РФ). Покупець у разі придбання об'єкта для здійснення операцій, оподатковуваних, має право відповідно до ст. ст. 171 та 172 ПК України пред'явити сплачену суму податку до відрахування.

Таким чином, суд не встановив природу відносин, що виникли між суспільством та постачальником, щодо повернення товарів, оскількисуспільство у всіх поясненнях суду та у засіданні суду касаційної інстанції вказувало, що постачальнику поверталися якісні товари і що постачальник сам просив повернути їх для реалізації іншому покупцю. Тому фактично суспільство виробляло оптовий продаж товару, що підпадає під сплату ЕНВД.

Отже, суспільство мало відобразити операцію з повернення як зворотну реалізацію в режимі оптової торгівлі та нарахувати ПДВ.

Судова колегія ВАС РФ, розглянувши у судовому засіданні заяву акціонерного товариства про перегляд у порядку нагляду судових актів, встановила таке.

За результатами перевірки суспільству було донараховано ПДВ та пені.

На думку інспекції, суспільством неправомірно відображено та пред'явлено до відрахування суми ПДВ у зв'язку з поверненням від покупців раніше придбаної ними продукції.

Колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувані судові акти винесені з фактичних обставин справи, встановлених судами. При цьому суди керувалися положеннями п. п. 1 та 5 ст. 171, п. п. 1 та 4 ст. 172 НК РФ, а також п. 16 Правил ведення книг покупок та книг продажів.

Доводи товариства не спростовують висновків судових інстанцій та спрямовані на переоцінку встановлених судами фактичних обставин справи, що не може бути підставою для передачі справи до Президії Вищого Арбітражного Суду України.

У передачі до Президії ВАС Україна для перегляду в порядку нагляду судових актів, що оспорюються, у зазначеній справі було відмовлено.

ВАС Україна встановив таке.

Відповідно до п. 5 ст. 171 ПК України суми ПДВ, пред'явлені продавцем покупцю та сплачені продавцем до бюджету при реалізації товарів, підлягають відрахуванню у разі повернення цих товарів продавцю (у тому числі протягом діїгарантійного терміну) чи відмовитися від них.

Відрахування зазначених сум податку провадяться у повному обсязі після відображення в обліку відповідних операцій з коригування у зв'язку з поверненням товарів або відмовою від них, але не пізніше одного року з моменту повернення або відмови (п. 4 ст. 172 НК РФ).

З огляду на п. 1 ст. 172 ПК України відрахування ПДВ провадяться на підставі рахунків-фактур, виставлених продавцями при придбанні платником податків товарів, після прийняття на облік цих товарів.

Відповідно до п. 16 Правил ведення книг покупок та книг продажів покупцем реєструються рахунки-фактури, виставлені ним при поверненні прийнятих на облік товарів.

Таким чином, покупець при відвантаженні товарів, що повертаються, прийнятих ним на облік, зобов'язаний у порядку, передбаченому п. 3 ст. 168 НК РФ, виставити продавцю цих товарів відповідний рахунок-фактуру, а другий екземпляр рахунка-фактури зареєструвати у книзі продажів.

У п. 2 Листи Мінфіну України викладається порядок застосування ПДВ під час повернення продавцю товарів, не прийнятих на облік покупцями, які є платниками цього податку.

На підставі п. 29 Правил ведення книг покупок та книг продажу платник податків має право вносити до рахунків-фактур виправлення, які мають бути засвідчені підписом керівника та печаткою продавця із зазначенням дати внесення виправлення. У зв'язку з цим при поверненні продавцю не прийнятих на облік покупцем товарів до екземплярів рахунків-фактур продавця та покупця, виставлених при відвантаженні товарів, продавцю необхідно внести виправлення - коригування кількості та вартості відвантаженихтоварів.

Ці виправлення вносять продавцем у рахунок-фактуру на дату прийняття на облік товарів, повернутих покупцем. При цьому у виправленому рахунку-фактурі слід додатково вказати кількість та вартість повернутих товарів.

Відповідно до п. 5 ст. 171 ПК України рахунок-фактура, зареєстрований продавцем у книзі продажу при відвантаженні товарів, реєструється у книзі покупок продавця у частині вартості повернутих товарів у міру виникнення права на податкові відрахування у порядку, встановленому ст. 172 НК РФ.

На думку Мінфіну України, п. 2 його Листи відповідає п. 29 Правил ведення книг покупок та книг продажу, в силу якого платник податків має право вносити до рахунків-фактур виправлення. У п. 2 Листи фактично відтворюються п. 5 ст. 171 ПК України та п. 29 Правил ведення книг покупок та книг продажу та передбачаються два конкретні приклади застосування названих норм.

Щодо доводу товариства про покладання п. 2 Листи Мінфіну України на продавця обов'язки щодо коригування податкової бази того періоду, в якому відбулася реалізація товарів, повернутих покупцем, то, виходячи зі змісту цього пункту, цей обов'язок у продавця не виникає.

Таким чином, невідповідність положень п. 2 Листи Мінфіну України нормам Податкового кодексу РФ, а також покладання додаткового обов'язку на юридичних осіб, не передбаченого ПК України та Правилами ведення книг покупок і книг продажів, судом не встановлено.

Посилання товариства у заяві на невідповідність положень п. п. 1 і 2 Листи Мінфіну України нормам Цивільного кодексу України також не можуть бути прийняті, оскільки зазначені положення Листи не торкаються питань цивільно-правових відносин, а регулюють порядок застосування податку на додану вартість приповерніть продавцю товарів покупцями, тобто питання публічно-правових відносин.