Визнання представницьких витрат у бухгалтерському та податковому обліку

У бухгалтерському обліку представницькі витрати є витратами за звичайними видами діяльності (п. п. 5, 7, 18 ПБО 10/99 "Витрати організації"). Вони відображаються записом: Дебет рахунки 44 "Витрати на продаж" Кредит рахунків 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 71 "Розрахунки з підзвітними особами", 76 "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами", 10 "Матеріали" та ін>У податковому обліку відповідно до пп. 22 п. 1 ст. 264 ПК України представницькі витрати, пов'язані з офіційним прийомом та обслуговуванням представників інших організацій, які беруть участь у переговорах з метою встановлення та підтримки співробітництва, включаються до розрахунку податку на прибуток у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом та (або) реалізацією.

Які витрати визнаються представницькими?

Відповідно до п. 2 ст. 264 ПК України до представницьких витрат відносяться витрати на офіційний прийом та (або) обслуговування представників інших організацій, які беруть участь у переговорах з метою встановлення та (або) підтримки взаємної співпраці, а також учасників, які прибули на засідання ради директорів (правління) або іншого керівного органу платника податків, причому незалежно від місця проведення зазначених заходів. Представницькими визнаються:

витрати на проведення офіційного прийому (сніданку, обіду чи іншого аналогічного заходу) для зазначених осіб, а також для офіційних осіб організації-платника податків, які беруть участь у переговорах;
витрати на транспортне забезпечення доставки цих осіб до місця проведення представницького заходу та (або) засідання керівного органу та назад;
витрати на буфетне обслуговування під час переговорів;
витрати на послуги перекладачів, які не перебувають у штаті платника податків,щодо забезпечення переведення під час проведення представницьких заходів.

Витрати, які не є представницькими

Порядок визнання витрат та відрахування ПДВ

Пунктом 2 ст. 264 ПК України встановлено, що до податкової бази представницькі витрати включаються протягом звітного (податкового) періоду у розмірі, що не перевищує 4% від витрат платника податків на оплату праці за цей звітний (податковий) період.

Нагадаємо, що доходи та витрати при розрахунку податку на прибуток враховуються наростаючим підсумком з початку року (п. 7 ст. 274, ст. 315 НК РФ), а витрати на оплату праці визначаються на підставі ст. 255 НК РФ.

При застосуванні методу нарахування витрати визнаються у тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів та (або) іншої форми їх оплати (п. 1 ст. 272 НК РФ), а за касового методу - після оплати (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При придбанні товарів (послуг) на представницькі цілі підзвітною особою через пп. 5 п. 7 ст. 272 ПК України датою їх здійснення є дата затвердження авансового звіту.

У бухгалтерському обліку витрати за звичайними видами діяльності визнаються у тому звітному періоді, в якому вони мали місце, незалежно від часу фактичної виплати коштів та іншої форми здійснення (допущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності) (п. 18 ПБО 10/99 "Витрати організації "). Представницькі витрати визнаються у бухгалтерському обліку у повному обсязі.

Приклад. Підприємство громадського харчування у I кварталі 2014 р. витратило на представницькі витрати 50 000 руб. (без НДС). Витрати оплату праці цей період склали 500 000 крб. Норматив, в межах якого підприємство має правовизнати при розрахунку прибуток представницькі витрати за I квартал 2014 р., складе 20 000 крб. (500 000 руб. x 4%). Відповідно, у І кварталі можна визнати у витратах лише частину представницьких витрат. Решту, рівну 30 000 руб. (50 000 – 20 000), підприємство зможе визнати у наступні звітні (податкові) періоди (у межах нормативу).

Нагадаємо, що через різний порядок визнання представницьких витрат у бухгалтерському та податковому обліку в організації, що застосовує ПБУ 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій", виникатимуть тимчасова різниця, що віднімається, рівна сумі наднормативних витрат, і, відповідно, відкладений податковий актив (п. п. 8 - 11, 14 ПБО 18/02), а також постійна різниця, що дорівнює сумі не визнаних за підсумками року представницьких витрат, та відповідне їй постійне податкове зобов'язання (п. п. 4, 7 ПБО 18/ 02).

Відстрочений податковий актив відображається в обліку записом: Дебет рахунку 09 "Відстрочені податкові активи" Кредит рахунка 68 "Розрахунки з податків і зборів", а постійне податкове зобов'язання - записом: Дебет рахунка 99 "Прибутки та збитки" Кредит рахунка 68.

Не прийнятий до відрахування ПДВ за підсумками календарного року за представницькими витратами при розрахунку податку на прибуток не враховується. У бухгалтерському обліку він відображається у складі інших витрат записом: Дебет рахунка 91 "Інші доходи та витрати", субрахунок 91-2 "Інші витрати" Кредит рахунка 19 "Податок на додану вартість за придбаними цінностями".

Якщо переговори не дали результатів.

Відповідно до п. 1 ст. 252 ПК України для визнання витрат з метою оподаткування прибутку вони повинні бути економічно обґрунтованими, документально підтвердженими та здійсненими для здійснення діяльності,спрямованої отримання доходу.

Виникає питання: чи можна врахувати витрати на проведення офіційних прийомів, ділових зустрічей та інших аналогічних заходів, якщо відсутні документи, які б підтверджували отримання позитивного результату від їх проведення, або якщо таких результатів немає зовсім?

Документи, що підтверджують представницькі витрати

При цьому фінансовий орган нагадав, що згідно зі ст. 313 НК Україна підставою визначення податкової бази з податку прибуток служать дані первинних документів, згрупованих гаразд, передбаченому НК РФ.

Підтвердженням даних податкового обліку є:

первинні облікові документи (включаючи довідку бухгалтера);
аналітичні регістри податкового обліку;
розрахунок податкової бази

На думку Мінфіну, документами, які служать для підтвердження представницьких витрат, можуть бути, зокрема:

наказ (розпорядження) керівника організації щодо здійснення витрат на зазначені цілі;
кошторис представницьких витрат;
первинні документи, у тому числі у разі використання будь-яких товарів, придбаних на стороні, з представницькою метою, оплати послуг сторонніх організацій;
звіт про витрати за проведеними представницькими заходами, в якому відображаються цілі заходів, результати їх проведення, інші необхідні дані щодо проведених заходів та сума витрат на представницькі цілі.

При цьому фінансисти звернули увагу на те, що всі витрати, перелічені у звіті, мають бути підтверджені відповідними первинними документами.

При укладанні договору із сторонньою організацією документальним підтвердженням здійснення представницьких витрат слугуватимуть договір зцією організацією, акт виконання робіт (надання послуг), рахунок-замовлення, рахунок-фактура. Якщо залучаються перекладачі, які не перебувають у штаті організації, витрати також підтверджуються відповідними договорами, актами виконаних робіт та іншими документами.

Отже, як бачимо, у разі спорів щодо представницьких витрат судді також звертають увагу до їх документальне підтвердження.

Витрати на спиртні напої – у складі представницьких витрат

Судді визнали це незаконним на тій підставі, що ст. 264 ПК Україна не містить переліку продуктів та напоїв, які не можуть включатись до складу представницьких витрат. При цьому матеріалами справи підтверджено, що ці витрати понесені суспільством з метою встановлення та підтримки співпраці з контрагентами та пов'язані із здійсненням діяльності, спрямованої на отримання доходу.

Місце проведення заходу

Судді стали на бік платника податків, вказавши, що спірні витрати мають виробничий характер, є обґрунтованими та документально підтвердженими, у зв'язку з чим суспільство правомірно визнало їх при розрахунку податку на прибуток та застосувало відрахування з ПДВ.

Доказ податкового органу про те, що такі витрати не є документально підтвердженими та економічно обґрунтованими, оскільки не спрямовані на отримання доходу, а результат надання послуг не може бути використаний у виробничій діяльності, арбітри також відхилили, оскільки витрати були понесені у рамках основного виду діяльності платника податків з метою демонстрації працівникам суспільства та його постійним партнерам динаміки розвитку та планів на майбутній період, а також підтримки взаємної співпраці. Факт несення та розмір витрат підтвердженовідповідними первинними документами.

Витрати на проїзд та проживання представників з інших міст (країн)

При цьому вартість авіаційних та залізничних квитків, оплата проїзду будь-яким іншим транспортом іноземних представників (крім транспортного забезпечення доставки цих осіб до місця проведення представницького заходу), а також візова підтримка для працівників іноземної організації шляхом проходження з іншої держави до кордону Україна та безпосередньо по території Україна не враховуються з метою оподаткування української організації та, зокрема, не належать до представницьких витрат.

Виходячи з цього податківці вважають, що суми проїзду та проживання осіб, запрошених для переговорів, визнаються доходом, отриманим такими фізичними особами у натуральній формі, та підлягають оподаткуванню ПДФО у загальновстановленому порядку.

Оплата житла для іногородніх осіб - це також обґрунтовані витрати, оскільки ініціатором проведення заходу та особою, зацікавленою у приїзді представників інших організацій з інших міст або навіть країн, є сторона, що приймає. І якщо вона відмовиться оплачувати ці витрати, то охочих брати участь у переговорах із інших місць може не виявитися.

Підтвердити необхідність таких витрат допоможе, наприклад, вказівка у запрошеннях, що витрати на проїзд та проживання сторона, що запрошує, бере на себе. Аналогічний пункт можна включити до наказу (розпорядження) керівника організації щодо здійснення витрат на представницькі цілі. У будь-якому випадку потрібно бути готовими до того, що ці витрати доведеться відстоювати в суді, але наявність таких документів дозволить підвищити шанси знайти підтримку суддів.

Отже, у податковому обліку представницькі витратиобліковуються у розмірі, що не перевищує 4% від витрат платника податків на оплату праці за звітний (податковий) період. У межах нормативу приймається до відрахування та "вхідний" ПДВ за такими витратами. У бухгалтерському обліку для їхнього визнання жодних обмежень немає.

Також для їх участі в розрахунку податку на прибуток важливо, щоб заходи мали офіційний характер. Витрати на організацію розваг, відпочинку, профілактику чи лікування захворювань не визнаються представницькими.

Навіть якщо представницькі витрати не принесли позитивного результату, платник податків має право визнати їх при розрахунку податку на прибуток, оскільки головне - зв'язок цих витрат із спрямованістю його діяльності на отримання прибутку.

Найчастіше контролюючі органи висувають претензії щодо документального оформлення вироблених витрат. У зв'язку з цим цьому питанню необхідно приділити пильну увагу, що також підвищує шанси на підтримку суду.

Чиновники позитивно ставляться до визнання у складі представницьких витрат вартості алкогольної продукції. Однак, незважаючи на це, є приклади, коли платникам податків доводиться відстоювати здійснення таких видатків у суді.

Предметом спору також є місце проведення заходу (зокрема, теплохід). Доведеться відстоювати в суді та витрати на проїзд та проживання представників з інших міст (країн). Є приклади, коли судді визнавали їх обґрунтованими не у складі представницьких витрат, а як інші витрати, пов'язані з провадженням та реалізацією, на підставі пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.