Враховуємо позики на стороні позичальника
Необхідність отримати позику в організації може виникнути у різних ситуаціях. Це і поповнення оборотних коштів, і кредитування під великі покупки чи інвестиційні проекти, і залучення коштів у розвиток. Проте з погляду бухгалтера позики різняться за мети залучення, а порядку відображення в обліку. Давайте розберемося, як враховуються позики у тих чи інших ситуаціях за позичальника.
Залучаємо кошти
Почнемо із найпростішої ситуації: компанія вирішила залучити додаткове фінансування. За договором організація отримає гроші на певний термін. Відразу скажемо, що в даному випадку для цілей обліку не має значення вид договору, за яким надходитимуть гроші: договір позики або кредитний договір (п. 1 ст. 807, ст. 819 ЦК України). Нагадаємо лише, що за своєю суттю ці договори дуже схожі та відрізняються цивільно-правовими нюансами. Так, кредит може видавати лише банківська організація, яка має відповідну ліцензію. Крім того, кредитний договір вважається укладеним вже з моменту його підписання, тоді як договір позики лише з дати реального надходження грошей. Зрештою, кредит, на відміну від позики, може бути отриманий і повернутий тільки в безготівковому порядку (п. 2.1.1 Положення Банку України від 31.08.98 № 54-П, п. 1 ст. 810 ЦК України) і завжди передбачає сплату відсотків (П. 1 ст. 819 ЦК України). А позика може бути надана і цінними паперами, і майном. До того ж може бути безвідсотковим (п. 1 ст. 809 ДК РФ).
Облік відсотків у витратах
Отже, гроші отримано. Що ж із податками?
На перший погляд усе досить просто. ПДВ ні із позики, ні з відсотках немає (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). З податку прибуток, «тіло» позики не враховується у доходах (подп. 10п. 1 ст. 251 НК РФ), а відсотки можна врахувати у витратах (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Але просто все лише на перший погляд. Як то кажуть, він у деталях, зокрема — в порядку обліку відсотків. Їх можна включити до складу позареалізаційних витрат лише за умови, що виконуються обмеження, встановлені ст. 269 НК України (підп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Ця норма передбачає два варіанти розрахунку обмежень для включення відсотків за позиками та кредитами до позареалізаційних витрат. Так, обмеження можна вважати за середнім рівнем відсотків за кредитами (позиками), отриманими вашою організацією в тому ж кварталі (місяці) на порівнянних умовах. Зрозуміло, що цей спосіб підходить у тому випадку, якщо організація бере позики на постійній основі.
Другий варіант передбачає використання як базис для розрахунку ставки рефінансування ЦБ РФ. Відразу скажемо, що вибирати спосіб обліку за кожним договором позики не можна. Організація має визначитися із цим заздалегідь і зафіксувати обраний метод в обліковій політиці (до речі, зараз, наприкінці року, саме час це зробити).
Розрахунок за порівнянними позиками
Отже, давайте рахувати граничні величини відсотків.
Якщо за основу беруться порівнянні позики, то правила розрахунку слід шукати в абзаці 2 пункту 1 статті 269 НК РФ. Ця норма наказує визначити середній рівень відсотків за такими зобов'язаннями. Він визначається необхідно традиційним математичним методом, склавши суми фактичних відсотків за такими позиками і розділивши у сумі цих боргових зобов'язань. Отриманий результат слід висловити у відсотках.
Таким чином, якщо висловити цей розрахунок у суворій математичній формулі, то отримаємо таке:
Пср=((З1*Спр1+З2*Спр2+Зn*Спрn)/(З1+З2+Зn))*100%, де:Пср - середній рівень відсотківЗ1,З2,Зn - суми позик, що беруть участь у розрахунку.Спр1,Спр2,Спрn - ставка відсотків за позикою.
Такий розрахунок організації необхідно проводити кожен звітний період, включаючи до нього всі позики, отримані цей період на порівнянних умовах. Нагадаємо, що порівнянними вважаються позики, які одночасно відповідають таким умовам: - отримані в одній валюті; - отримані на однаковий термін; - отримані у порівнянних обсягах; - отримані під аналогічні забезпечення.
Після того, як розрахунок середнього рівня відсотків проведено, отриманий результат слід збільшити на 20% — коефіцієнт, встановлений абзацом 3 п. 1 ст. 261 НК РФ. Цифра, що вийшла, і буде тим максимумом, який дозволено включити у витрати при оподаткуванні прибутку. (Про нормування відсотків див. також «Діючий порядок списання у витратах відсотків за кредитами збережеться до кінця 2014 року»).
Організація у 2013 році отримала три позики у розмірі 400 тис. рублів кожний терміном на 3 місяці. Позики видано без забезпечення. Таким чином, вони є порівнянними. При цьому перша позика отримана під 22 відсотки річних, друга під 18, а третя під 15. Визначимо середній рівень відсотків. ((400 000*22%+400000*18%+400000*15%)/(400000*3))*100% = (220000/1200000)*100% = 18,3% Визначимо величину відсотків, які можна врахувати під час оподаткування. 18,3*1,2 =21,96 Відповідно, за другою та третьою позикою платник податків включить у витрати всю суму відсотків, а за першою лише частину, розраховану, виходячи з 21,96%.
Розрахунок за ставкою рефінансування
У разі розрахунків за ставкою рефінансування все набагато простіше. Відповідно до абзацу 4 пункту 1 та пункту 1.1 статті 269 ПКУкраїна для визначення граничного розміру відсотків за рублевими позиками потрібно взяти ставку рефінансування ЦБ Україна, що діє на момент отримання позики, і помножити її на 1,8. А за валютними позиками ставку слід помножити на 0,8.
Із цього правила є один виняток: якщо договором позики передбачено «плаваючу» ставку відсотків, то ставку рефінансування потрібно брати не на дату укладання договору, а на дату визнання витрати у вигляді відсотків. Про це йдеться в останніх абзацах пункту 1 статті 269 ПК РФ.
Позика майном
Але грошова позика — не єдиний передбачений ЦК Україна варіант. Насправді часто зустрічається надання позик як майна. Тут уже бухгалтеру потрібно чітко відокремлювати позику від іншого виду договору — оренди чи позики. Різниця полягає в тому, що за договором оренди або позички передається у користування певна річ (обладнання, приміщення, автомобіль тощо), яка після закінчення терміну повертається орендодавцю або позичальнику.
За договором позики передаються речі, які буде позичальником спожито. Наприклад, напівфабрикати, або комплектуючі, або сировину. Тобто висловлюючись юридичною мовою, речі, визначені родовою ознакою. Відповідно, і повертає позичальник не ті самі, а такі ж речі. Простіше кажучи, якщо в борг було взято 3 тонни борошна житнього 1 сорту, то і повертати треба 3 тонни борошна житнього 1 сорту. Хоча, зрозуміло, що фактично це буде інше борошно.
З цієї простої різниці випливає, що майно за договором позики передається позичальнику у власність, а не у тимчасове користування. А це, згідно зі статтею 38 ПК, Україна означає реалізацію майна! То що ж станеться із податками за таким договором?
Для цілей податку на прибуток саме «тіло позики» (тобто ті самі 3 тонниборошна житнього 1 сорту) до доходів включати не потрібно, оскільки у підпункті 10 пункту 1 статті 251 ПК Україна йдеться про будь-які позики.
А ось ПДВ щодо цієї операції вже виникає. Адже у підпункті 15 пункту 3 статті 149 ПК України чітко сказано, що від ПДВ звільняються не всі позики, а лише ті, що надаються у грошовій формі та цінними паперами. Це означає, що з отриманні позики в негрошової формі позичальник отримає від позикодавця рахунок-фактуру. Відповідно, відразу постає питання можливості застосування відрахування.
Оскільки відрахування з ПДВ пов'язані з реальної сплатою податку контрагенту, а залежить лише від пред'явлення цієї суми (п. 2 ст. 171 НК РФ), то в позичальника виникне право вирахування ПДВ з цієї операції. Прийняти податок до відрахування можна після відображення операції, пов'язаної з отриманням товарної позики, в обліку (пп. 1 п. 2 ст. 171 п. 1 ст. 172 НК РФ). Потрібно зауважити, що цей вирахування цілком справедливий, адже при поверненні позики платити ПДВ і виставляти рахунок-фактуру доведеться вже позичальнику. Таким чином, фінансовий результат зрештою буде таким самим, як і при грошовій позиці, але з деклараціями доведеться повозитися.
Відсотки за майновою позикою
Тепер скажемо кілька слів про відсотки. За загальним правилом, закріпленим у пункті 3 статті 809 ЦК України, договір позики, предметом якого є речі, визначені родовими ознаками, передбачається безвідсотковим. Сторони в даному випадку можуть домовитися про протилежне, але ми не рекомендували б цього робити. Причина — у ПК України зовсім не висвітлено питання обліку та оподаткування подібних відсотків. Зокрема, не зрозуміло, як розраховувати граничну величину відсотків. Оскільки «тіло позики» в цьому випадку оподатковується ПДВ, постає питання: брати для розрахунку суму з урахуванням податку чи без?
Також із неясностей відзначимо наступне. У статті 269 ПК Україна йдеться про те, що ставка рефінансування для розрахунку максимально допустимої суми відсотків, яку можна врахувати у видатках, береться на дату залучення коштів. А в товарній позиці кошти не залучаються зовсім. Не зрозумілий і механізм розрахунку граничних відсотків за методом сумісних позик, якщо такі є. Будуть складнощі і з ПДВ, від якого звільнено відсотки лише за грошовими позиками. Відповідно, відсотки за товарною позикою, навіть якщо вони виплачуються грошима, підпадатимуть під оподаткування ПДВ, а отже, на них потрібно буде вимагати рахунок-фактуру щоразу і щоразу заявляти відрахування. Загалом ситуація з відсотками товарної позики вкрай неоднозначна і ризиків несе більше ніж вигод. Причому і для позичальника, і для позикодавця.
Є у товарній позиці ще одна проблема. За час користування позикою товари, що передавалися за договором, можуть змінюватись у ціні. Зрозуміло, якщо вони подешевшали, то проблем з урахуванням не виникне. А от як бути у випадку, коли товар подорожчав? Адже в такому разі за договором отримано того ж борошна житнього на суму 30 тисяч рублів, а для повернення його довелося купити вже за 40 тисяч рублів. Чи можна врахувати у витратах ці гроші? Відповідь тут буде негативною — у пункті 12 статті 270 ПК Україна чітко говориться, що майно, яке спрямовується на повернення позики, у витратах не враховується. І жодного зв'язку із вартістю цього майна ПК Україна не проводить.