Чи можуть акт виконаних робіт за формою N КС-2 та довідка за формою КС-3 складатися у різних

Організація є субпідрядником. Приймання робіт, виконаних організацією, здійснюється щомісяця шляхом складання та погодження акта за формою N КС-2. Замовник розглядає та погоджує акт за формою N КС-2 з генпідрядником. Як здійснюється бухгалтерський та податковий облік (у частині ПДВ та податку на прибуток) операцій за договором у організації-субпідрядника? У який момент відбивається прибуток? Чи можуть акт за формою N КС-2 та довідка за формою КС-3 складатися у різних звітних періодах? Чи виникає у цьому випадку незавершене виробництво?

За договором будівельного підряду підрядник зобов'язується у встановлений договором строк побудувати за завданням замовника певний об'єкт або виконати інші будівельні роботи, а замовник зобов'язується створити підряднику необхідні умови для виконання робіт, прийняти їх результат та сплатити обумовлену ціну (п. 1 ст. 740 ЦК України) . Пунктом 1 ст. 706 ЦК України встановлено, що, якщо із закону чи договору підряду не випливає обов'язок підрядника виконати передбачену у договорі роботу особисто, підрядник має право залучити до виконання своїх зобов'язань інших осіб (субпідрядників). І тут підрядник виступає у ролі генерального підрядника.

Відповідно до п. 1 ст. 753 ЦК України замовник, який отримав повідомлення підрядника про готовність до здачі результату виконаних за договором будівельного підряду робіт або якщо це передбачено договором, виконаного етапу робіт, зобов'язаний негайно приступити до його приймання. При цьому відповідно до п. 3 ст. 753 ЦК України замовник, який попередньо прийняв результат окремого етапу робіт, несе ризик наслідків загибелі або пошкодження результатуробіт, що сталися не з вини підрядника.

Здача результату робіт підрядником і приймання його замовником оформлюються актом, підписаним обома сторонами (п. 4 ст. 753 ЦК України).

Для розрахунків із замовником за виконані роботи застосовується уніфікована форма N КС-3 "Довідка про вартість виконаних робіт та витрат" (далі - форма КС-3), затверджена тією самою постановою Держкомстату України.

Відповідно до п. 1 ст. 711 ДК РФ, якщо договором підряду не передбачена попередня оплата виконаної роботи або окремих її етапів, замовник зобов'язаний сплатити підряднику обумовлену ціну після остаточної здачі результатів роботи за умови, що робота виконана належним чином та у погоджений термін, або за згодою замовника достроково.

Таким чином, сторони при здійсненні розрахунків за договором повинні керуватися порядком, узгодженим у договорі (п. 18 Інформаційного листа Президії ВАС України від 24.01.2000 N 51 "Огляд практики вирішення спорів за договором будівельного підряду", в якому зазначено, що акти КС -2 підтверджують лише виконання проміжних робіт для проведення розрахунків, які не є актом попереднього приймання результату окремого етапу робіт, з якими закон пов'язує перехід ризику на замовника).

Слід зазначити, що ДК Україна не докладно розкриває, що розуміється під окремим етапом робіт, що виконуються за договором будівельного підряду.

Відповідно до п. 2 Положення N 145 головним критерієм етапу є можливість запровадити частину об'єкта в автономну експлуатацію (тобто незалежно від будівництва чи реконструкції інших частин цього об'єкта капітального будівництва).

Тобто підписання актів КС-2, КС-3 щодо будівельних робіт ще не свідчить про приймання замовникомвиконаного етапу робіт та переході права власності та ризиків по об'єкту, якщо договором підряду це прямо не передбачено.

Бухгалтерський облік

В силу п. 7 ПБО 2/2008 доходи за договором визнаються організацією доходами від звичайних видів діяльності на підставі ПБО 9/99 "Доходи організації" (далі - ПБО 9/99).

Відповідно до п. 12 ПБО 9/99 дохід (виручка) від реалізації БМР визнається за одноразового виконання наступних умов:

будівельна організація має право отримання цієї виручки, що випливає з умов конкретного договору чи підтверджене іншим відповідним чином;
сума виручки може бути визначена;
є впевненість у тому, чи надійде плата за виконані роботи;
право власності (володіння, користування та розпорядження) на продукцію (товар) перейшло від організації до покупця або роботу прийнято замовником (послуга надана);
Витрати на виконання робіт можуть бути визначені.

Відповідно до п. 8 ПБО 2/2008 величина виручки за договором визначається виходячи з вартості робіт за визначеною у договорі ціною.

А в силу п. 17 ПБО 2/2008 виручка та витрати за підрядним договором визнаються не за вартістю об'єкта, а у спосіб (метод) у міру готовності, якщо фінансовий результат (прибуток чи збиток) виконання договору на звітну дату може бути достовірно визначений.

У цьому кожен звітний період виручка за довгостроковими договорами обчислюється залежно від рівня завершеності робіт, тобто. визнається у тому звітному періоді, в якому вони були виконані незалежно від пред'явлення їх до оплати замовнику за графіком, передбаченим договором.

Спосіб визначення ступеня завершеності робіт за договором на звітну дату для визнаннявиручки та витрат у спосіб "у міру готовності" визначено п.п. 20 та 21 ПБО 2/2008.

Для визнання виручки та витрат методом "у міру готовності" організація може визначати ступінь завершеності робіт за часткою:

виконаних на звітну дату обсягів робіт у загальному обсязі робіт за договором;
понесених на звітну дату витрат стосовно розрахункової (планової) величини загальних витрат за договором.

У разі, якщо достовірне визначення фінансового результату виконання договору у якийсь звітний період неможливе, але існує ймовірність, що витрати, понесені при виконанні договору, будуть відшкодовані, виручка за договором визнається у величині, що дорівнює сумі понесених витрат (п. 23 ПБО 2 /2008).

Таким чином, момент визнання виручки за ПБО 2/2008 не пов'язується з моментом підписання актів за формою КС-2 та довідок за формою КС-3, оскільки перехід права власності на об'єкт акти за формою КС-2 та довідки за формою КС-3 не підтверджують. Вони лише розшифровують обсяги виконаних робіт і визначають їхню вартість. Водночас в обліковій політиці компанії можна встановити, що акти за формою КС-2 та довідки за формою КС-3 можуть застосовуватись для визначення "готовності" робіт. У такому разі остаточна здача об'єкта та оплата провадяться після підписання робочою комісією акта приймання закінченого будівництвом об'єкта (форма N КС-11).

У бухгалтерському обліку організації виручка за договором, визнана способом "у міру готовності", враховується до завершення робіт за договором чи окремого етапу, прийнятого за договором як окремий актив - "не пред'явлена до оплати виручка". На рахунках бухгалтерського обліку у разі проводиться проводка:

Дебет 76 (46), субрахунок "Не пред'явлена до оплативиручка "Кредит 90, субрахунок "Виручка" - відображена сума виконаних у звітному періоді робіт, не пред'явлена замовнику.

На рахунку 76 (46), субрахунок "Не пред'явлена до оплати виручка", необхідно вести аналітичний облік за кожним замовником та кожним договором будівельного підряду.

Коли за умовами договору організація має право виставляти замовнику проміжні рахунки на оплату за результатами виконання робіт, відповідна сума, врахована на рахунку 76 (46), субрахунок "Не пред'явлена до оплати виручка", підлягає віднесенню до дебіторської заборгованості проводкою: Дебет 62 Кредит 76 (46), субрахунок "Не пред'явлена до оплати виручка" - відображена сума пред'явленого проміжного рахунку.

Якщо договором не передбачено виписку проміжних рахунків, то не пред'явлений до оплати нарахований виторг підлягає списанню в дебіторську заборгованість при виставленні замовнику рахунку на оплату завершених робіт загалом за договором.

Звертаємо увагу, що метод визначення виручки та витрат має бути закріплений і в обліковій політиці організації.

Щодо можливості оформлення форм КС-2 та КС-3 у різних звітних періодах повідомляємо наступне.

Форма КС-3 складається на виконані у звітному періоді будівельні та монтажні роботи, роботи з капітального ремонту будівель та споруд, інші підрядні роботи та застосовується для розрахунків із замовником за виконані роботи.

Під звітним періодом у разі розуміється період подання для розрахунків форми КС-3, закладений умовах договору підряду. Згідно з вказівками щодо застосування та заповнення форми КС-2 на підставі її даних заповнюється Довідка про вартість виконаних робіт та витрат (форма КС-3).

Таким чином, якщо до звітного періоду належатьдекілька Актів про приймання виконаних робіт (форма КС-2) у рамках виконання одного кошторису одного договору з одним замовником, то всі ці акти можуть бути підставою для заповнення єдиної Довідки про вартість виконаних робіт та витрат (форма КС-3) за цей звітний період .

Дані форми КС-2, що стосується іншого звітного періоду, увійдуть до складу даних форми КС-3, що відноситься до цього, іншого звітного періоду.

ПДВ

Відповідно до пп. 1 п. 1 ст. 146 ПК України об'єктом оподаткування ПДВ визнаються операції з реалізації товарів (робіт, послуг) на території РФ.

У цьому п. 1 ст. 167 встановлено, що моментом визначення податкової бази є найбільш рання з наступних дат:

день відвантаження (передачі) товарів (робіт, послуг), майнових прав;
день оплати, часткової оплати рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав.

Таким чином, на момент передачі виконаних робіт підряднику субпідрядник мав нарахувати ПДВ на суму виконаних робіт. Відповідно до п. 1 ст. 169 ПК України рахунок-фактура є документом, що є підставою для прийняття покупцем пред'явлених йому продавцем сум ПДВ до відрахування або відшкодування.

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 1 п. 1 ст. 248 ПК України дохід, отриманий організацією за договором будівельного підряду, визнається доходом від звичайних видів діяльності – від реалізації товарів (робіт, послуг).

У свою чергу, п. 2 ст. 249 ПК України передбачає, що виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) визначається виходячи з усіх надходжень, пов'язаних із розрахунками за реалізовані товари (роботи, послуги).

У п. 3 ст. 271 ПК України вказується, що для доходів відреалізації датою отримання доходу визнається дата реалізації товарів (робіт, послуг), яка визначається відповідно до п. 1 ст. 39 НК РФ, незалежно від фактичного надходження оплати. У свою чергу п. 1 ст. 39 ПК України визначає, що реалізацією товарів, робіт чи послуг визнається, відповідно, передача на оплатній основі права власності на товари, результати виконаних робіт чи наданих послуг однією особою іншій особі. З огляду на ст. 720 ЦК України право власності на результати виконаних робіт переходить з моменту приймання замовником таких робіт та підписання акта приймання-передачі.

За довгостроковими договорами (більше одного податкового періоду), якщо умовами договорів не передбачено поетапне здавання робіт, дохід від робіт розподіляється організацією самостійно виходячи з принципів формування витрат за зазначеними роботами.

Якщо підрядна організація визначає доходи та витрати методом нарахування, то в цьому випадку ціна договору може бути розподілена платником податків між звітними періодами, протягом яких виконується договір, одним із наступних способів (глава 25 "Податок на прибуток" НК РФ):

рівномірно частці фактичних витрат звітного періоду у загальній сумі витрат;
пропорційно частці фактичних витрат звітного періоду у загальній сумі витрат.

Вибраний спосіб необхідно закріпити в обліковій політиці з метою оподаткування. При цьому віднесення витрат до витрат поточного звітного (податкового) періоду здійснюється в загальновстановленому порядку.

Стаття 319 ПК України зобов'язує платників податків, які виконують роботи, розподіляти прямі витрати на залишки незавершеного виробництва (НЗП). При здійсненні будівельних робіт за договором підряду до НЗП належатьнезавершені роботи (етапи робіт), а також роботи (етапи робіт), виконані, але не прийняті замовником.

Методику оцінки НЗП кожна організація розробляє самостійно та затверджує в обліковій політиці з метою оподаткування.

Відповідь підготував: Експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТВолкова Ольга

Контроль якості відповіді: Рецензент служби Правового консалтингу ГАРАНТРодюшкін Сергій

Матеріал підготовлений на основі індивідуальної письмової консультації, наданої в рамках послуги «Правовий консалтинг».