Департамент банківськогоаудиту з питання про відсутність тимчасових різниць та відкладеного податку

У наведеній ситуації тимчасові різниці та, відповідно, відкладений податок не виникають.

Обґрунтування думки консультантів.

Порядок бухгалтерського обліку відстрочених податкових зобов'язань та відстрочених податкових активів (далі за текстом – ВОНО та ВОНА відповідно) для кредитних організацій встановлено Положенням № 409-П.

Відповідно до пункту 1.2 зазначене Положення передбачаєвідображенняу бухгалтерському облікусум,здатних вплинути на збільшення (зменшення) величини податкуна прибуток, що підлягає сплатідо бюджетної системи Україниу майбутніх звітних періодах, відповідно до законодавства України про податки та збори.

З цією метою визначаютьсятимчасові різниціяк різниціміж залишками на активних (пасивних) балансових рахунках,за виняткомзалишківнапасивних (активних) балансовихрахунках з обліку капіталу, з урахуванням порядку ведення аналітичного обліку, визначеного кредитною організацією,та їх податковою базою, що враховується при розрахунку податку на прибуток у порядку, встановленому законодавством України про податки та збори . При цьому під податковою базою розуміється сума, що відноситься на актив або зобов'язання в податкових цілях (абзац перший пункту 1.3 Положення № 409-П). Тимчасові різниці розраховуютьсядоповногосписання залишків на активних(пасивних)балансовихрахунках, а такождо припинення впливурезультатівоперацій або подій, відображених, у тому числі в попередніх звітних періодах, у бухгалтерському облікукредитної організації,на збільшення (зменшення) оподатковуваного прибутку. Згідно з роз'ясненнями регулятора останнє правило, встановлене абзацом сьомим пункту 1.3 Положення № 409-П, означає, що «тимчасові різниці розраховуються в тому числі до припинення впливу результатів операцій або подій на збільшення (зменшення) оподатковуваного прибутку, навіть якщо на звітну дату залишки на активних (пасивних) балансовихрахункахщодо зазначених операцій чи подійрівні нулю, оскільки в результаті операцій чи подій тимчасові різниці можуть виникатипри визнанні у бухгалтерському облікудоходу або витратив одному звітному періоді, а для цілей оподаткуванняприбутку -в іншомузвітному періоді» (Лист № 50 -Т).

Абзацом восьмим пункту 1.3 Положення № 409-П встановлено, щоякщо зменшення залишку на активному(пасивному) балансовомурахунку при припиненні визнання у майбутніх звітних періодахоб'єктів бухгалтерського облікуне вплине на збільшення (зменшення) оподатковуваного прибуткуу порядку, встановленому законодавством України про податки та збори,то податкова база залишкуна активному (пасивному) балансовому рахункудорівнює його балансовій вартості. У таких випадкахтимчасові різниці не виникають, тавизнання відкладеного податку на прибуток не відбувається.

За визначенням, закріпленим абзацом дев'ятим пункту 1.3 Положення № 409-П, підвідкладеним податкомна прибуток розумієтьсясума, якаможе збільшити або зменшити податокна прибуток, що підлягає сплатіу бюджетну систему Україниу майбутніх звітних періодах.

Зокрема, з метою Положення № 409-П, як це визначено пунктами 1.5 та 1.6 зазначеногонормативного правового акта, підВОНОрозумієтьсясума податкуна прибуток,що підлягає сплатідо бюджетної системи Україниу майбутніх звітних періодахщодо оподатковуваних тимчасових різниць, а ВОНА -сума податкуна прибуток,що підлягає відшкодуванню в майбутніх звітних періодахщодо тимчасових різниць, що віднімаються, і перенесених на майбутнє збитків, не використаних для зменшення податку на прибуток.

У силу вимог пункту 4.2 Положення № 409-П кредитна організація на кінець кожного звітного періоду[1] формує відомість розрахунку ВОНО та ВОНА із зазначенням залишків на активних (пасивних) балансових рахунках (за винятком залишків на рахунках з обліку капіталу) для їх порівняння з податковою базою, визначення виду тимчасових різниць та сум ВОНО та ВОНА. Форма відомості розрахунку ВОНО та ВОНА затверджується кредитною організацією у внутрішніх документах.

При застосуванні Положення № 409-П кредитні організації керуються також Міжнародними стандартами фінансової звітності (далі - МСФЗ) та Роз'ясненнями МСФЗ, що приймаються Фондом МСФЗ, введеними в дію на території України. На це зазначено у пункті 5.1 цього Положення.

У пунктах 7 та 8 МСФЗ (IAS) 12 міститься більш детальне порівняно з Положенням № 409-П визначення поняття «податкова база» з метою визначення сум ВОНО/ОНА:

податкова база активуявляє собоюсуму, якавідніматиметьсяу податкових ціляхзбудь-яких оподатковуванихекономічних вигод, які отримуватиме підприємствопри відшкодуванні балансової вартості активу[2];
податкова база зобов'язання дорівнює його балансовій вартості за вирахуванням будь-яких сум, що підлягають вирахуванню в податкових цілях щодо такогозобов'язання у майбутніх періодах. У разі виручки, отриманої авансом, податкова база зобов'язання, що виникає, дорівнює його балансовій вартості за вирахуванням будь-яких сум виручки, які не будуть обкладатися податком у майбутніх періодах.

З викладеного випливає, щоякщодоходи та витративід досконалої кредитної організацією операціївизнано у податковому облікута відповідно до ПК України у наступних звітних (податкових) періодах факт здійснення цієї операції більше не вплине на величину бази з податку на прибуток та суми податку до сплати,то тимчасові різниці та, відповідно,відкладені податки не виникають.

При відступленні платником податків - кредитором, який здійснює обчислення доходів (витрат) за методом нарахування, права вимоги боргу третій особі після настання передбаченого кредитним договором терміну платежу негативна різниця між доходом від реалізації права вимоги боргу та вартістю реалізованого товару (робіт, послуг) визнається збитком за правочином відступлення права вимогина дату відступлення права вимоги. Таке правило встановлено пунктом 2 статті 279 НК.

Пунктом 5 статті 271 ПК України встановлено, що з метою Глави 25 ПК України при поступленні платником податків - продавцем товару (робіт, послуг) права вимоги боргу третій особідата відступлення права вимогивизначається якдень підписаннясторонамиактупоступки права вимоги.

Відповідно до пункту 1.3 Порядку бухгалтерського обліку операцій реалізації прав вимоги, встановленого Додатком 11 до Положення № 385-П (далі за текстом – Додаток 11)фінансовий результатвід вибуття права вимогивизначається як різниця між ціною придбанняправа вимогиіціною його реалізації, за вирахуванням у встановлених законодавством України про податки та збори випадках сум податку на додану вартість. За сукупністю пунктів 1.3 та 3.1 Додатка 11фінансовий результатвід вибуття права вимоги визначаєтьсяна датуйоговибуття, якою, як справедливо зазначено Банком у тексті питання, визнаєтьсядата відступлення права вимогиіншим особам (дата реалізації).

З метою бухгалтерського обліку, так само як і з метою оподаткування прибутку,факт наданняцесіонаріюрозстрочки не впливає на дату визнання фінансового результату від поступки прав вимоги.

У тексті питання зазначено, що відповідно до умов договору передача прав вимоги здійснюється на дату підписання договору, яка одночасно є датою підписання акта відступлення права вимоги. Таким чином,моменти визнанняфінансового результатувід поступки права вимогиу податковому та в бухгалтерському облікузбігаються. Незважаючи на те, що сума фінансового результату, що підлягає визнанню, може бути різною, цярізниця не вплинена величину оподатковуваного прибутку і суму податку до сплатинадалі.

Резюмуючи викладене, приходимо до висновку, щофакт поступкиБанком прав вимоги за кредитним договоромна умовах розстрочення платежу не тягне за собою виникнення тимчасових різниць та відкладеного податку.

Документи та література.

[1] З метою Положення № 409-П під звітним періодом розуміються: перший квартал, півріччя, дев'ять місяців та рік (пункт 4.1 зазначеного Положення).

[2] Якщо ці економічні вигоди не підлягають оподаткуванню, податкова база активу дорівнює його балансовій вартості.