Нюанси застосування амортизаційної премії (Манохова С
У роз'ясненнях чиновників, податківців, а також у промові платників податків часто можна почути словосполучення "амортизаційна премія". Проте у Податковому кодексі його не знайти. Розкажемо про те, що розуміється під амортизаційною премією, а також деякі нюанси її застосування.
Поняття амортизаційної премії
Відповідно до абз. 2 п. 9 ст. 258 ПК Україна платник податків має право включати до складу витрат звітного (податкового) періоду витрати на капітальні вкладення у розмірі не більше 10% (не більше 30% - за основними засобами, що належать до третьої - сьомої амортизаційних груп) первісної вартості основних засобів (за винятком основних засобів, одержаних безоплатно), а також не більше 10% (не більше 30%) витрат, що понесені у випадках добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації, технічного переозброєння, часткової ліквідації ОЗ та суми яких визначаються в силу ст. 257 НК РФ. Такі витрати таки називаються амортизаційною премією. Зі формулювань ПК Україна можна зробити кілька простих висновків.
До речі, згідно з п. 3 ст. 272 ПК України амортизаційна премія визнається як непрямі витрати того звітного (податкового) періоду, на який припадає дата початку амортизації (дата зміни первісної вартості) ОЗ, щодо яких було здійснено капітальні вкладення. Нагадаємо, що нарахування амортизації по об'єктах майна, що амортизується починається з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому цей об'єкт був введений в експлуатацію (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Формування первісної вартості ОС
Якщо платник податків застосовує у податковому обліку амортизаційнупремію, відповідні об'єкти ОЗ після їх введення в експлуатацію включаються до амортизаційних груп за своєю первісною вартістю за вирахуванням уже названих 10% (30%) вартості, а величини, на які змінюється первісна вартість об'єктів у випадках добудови, дообладнання, реконструкції тощо ., враховуються у сумарному балансі амортизаційних груп з відрахуванням відповідних 10% (30%) (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Тобто розраховувати норму амортизації та розмір щомісячних амортизаційних відрахувань слід з урахуванням визнаної у податковому обліку амортизаційної премії. Далі розглянемо деякі аспекти її застосування.
Реконструюємо, модернізуємо, переоснащуємо.
Придбання майна, що було у вжитку
До речі, можна припустити, що така ситуація викликає інтерес у податкових інспекторів лише тоді, коли постраждав бюджет. Якщо помилка виявиться щодо платника податків, як на це подивляться податківці, ще не відомо.
Чи має право організація застосувати амортизаційну премію в пізніший період, ніж введення ОЗ в експлуатацію?
З таким питанням платник податків звернувся до чиновників (Лист N 03-03-06/1/22577), на що останні дали негативну відповідь: якщо організація не скористалася закріпленим в обліковій політиці правом застосування амортизаційної премії при введенні основного засобу в експлуатацію, згодом, введення в експлуатацію зазначеного майна правом на застосування амортизаційної премії організація скористатися не зможе.
То як же вчинити платнику податків у разі, якщо в періоді введення об'єкта ОЗ в експлуатацію амортизаційна премія не була визнана у податковому обліку та з'ясувалося це у наступному податковому періоді? На нашу думку, найбезпечнішийспосіб - подати до податкового органу уточнену податкову декларацію відповідно до правил, встановлених ст. 81 ПК України (як уже зазначалося вище, уточнювати доведеться також суми нарахованої амортизації за весь період експлуатації ОС).
Одразу після придбання ОС переведено на консервацію
Втім, бувають ситуації, коли чиновники допускають застосування амортизаційної премії у пізніший період, - це переведення введеного в експлуатацію ОЗ на консервацію одразу після його придбання. Пояснимо.
Чи вправі орендарі застосовувати амортизаційну премію?
Капітальні вкладення в надані в оренду об'єкти ОЗ у формі невіддільних поліпшень, зроблених орендарем за згодою орендодавця, визнаються майном, що амортизується. Якщо вартість таких поліпшень не відшкодовується орендодавцем, нараховувати амортизацію за даними об'єктами ОС (протягом терміну дії договору оренди) повинні орендарі (п. 1 ст. 258 НК РФ). Виникає резонне питання: а чи вправі орендарі визнавати щодо названих капітальних вкладень амортизаційну премію? Ось уже багато років це питання викликає суперечки. Як часто буває, думці чиновників і податківців протистоїть позиція платників податків та арбітрів.
Думка чиновників та податківців
Думка платників податків та арбітрів
Що ж, наявність нової арбітражної практики доводить, що і в даний час податкові інспектори не втрачають можливості донарахувати податок на прибуток підприємствам-орендарям, які ризикнули визнати в податковому обліку амортизаційну премію у разі здійснення ними невід'ємних поліпшень орендованого майна. Судді, як правило, у цьому питанні підтримують бізнес, будуючи свої міркування на принципі "що не заборонено, то дозволено". заїхню думку, оскільки Податковий кодекс не містить заборони застосування орендарями положень п. 9 ст. 258 НК РФ, останні мають підстави одноразово визнавати у складі витрат суму амортизаційної премії.
Реалізація ОС до закінчення п'яти років з моменту введення в експлуатацію
Відповідно до абз. 4 п. 9 ст. 258 ПК України у разі, якщо ОЗ, щодо якого була застосована амортизаційна премія, реалізовано раніше, ніж через п'ять років з моменту введення його в експлуатацію, особі, яка євзаємозалежною з платником податків, суми витрат, раніше включених до складу витрат чергового звітного (податкового) періоду, визнаються у складі позареалізаційних доходів у тому звітному (податковому) періоді, у якому було здійснено таку реалізацію. Таким чином, незалежно від того, скільки пройшло часу з дня введення в експлуатацію ОЗ, при його реалізації особі, яка не є взаємозалежною, жодних маніпуляцій з амортизаційною премією проводити не треба. Якщо ж покупець і продавець відповідають критерію, встановленому ПК України про взаємну залежність, при цьому угода щодо реалізації відбулася до закінчення п'ятирічного терміну, платник податків-продавець суму амортизаційної премії, визнаної у податковому обліку раніше, має включити до складу позареалізаційних доходів.
Поруч із цією нормою слід враховувати й інші положення НК РФ.
Зміст податкової норми
Абзац 1 пп. 1 п. 1 ст. 268
При реалізації майна, що амортизується, платник податків має право зменшити доходи, отримані від таких операцій, на залишкову вартість майна, що амортизується, що визначається відповідно до п. 1 ст. 257 НК РФ
При визначенні залишкової вартості ОЗ, щодо яких було застосовано положення абз. 2п. 9 ст. 258 ПК України (тобто визнано у складі витрат амортизаційну премію), замість показника первісної вартості використовується показник вартості, за якою такі об'єкти включені до відповідних амортизаційних груп
Абзац 2 пп. 1 п. 1 ст. 268
У разі якщо платник податків реалізував ОС раніше, ніж після п'яти років з моменту введення його в експлуатацію, особі, яка є взаємозалежною з платником податків, і щодо такого ОС були застосовані положення абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, залишкова вартість при реалізації зазначеного майна, що амортизується, збільшується на суму витрат, включених до складу позареалізаційних доходів відповідно до абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. Іншими словами, залишкова вартість при реалізації названого майна, що амортизується, збільшується на суму амортизаційної премії
Пояснимо на конкретному прикладі, як названі положення слід застосовувати на практиці.
У податковому обліку будуть визнані такі доходи та витрати:
- Позареалізаційний дохід - 300 000 руб. (Сума відновленої амортизаційної премії);
- Виручка, отримана від реалізації, - 500 000 руб.;
- Витрати, пов'язані з реалізацією, - 591 667 руб. (залишкова вартість ОС) (700 000 – 408 333 + 300 000).
Оскільки залишкова вартість ОС перевищує суму коштів, отриманих від його реалізації, збиток у сумі 91667 руб. (500 000 – 591 667) буде враховано рівними частками протягом 30 міс. (Залишився термін корисного використання автомобіля (72 - 42)), тобто по 3056 руб. щомісяця (91667 руб. / 30 міс.).
Якщо не минуло п'яти років після проведення модернізації ОС
Розглянемо неординарну ситуацію. Припустимо, ОС було придбано та введено в експлуатацію більшеп'ять років тому. Однак пізніше вказаний основний засіб було модернізовано (скажімо, 2013 р.). Щодо витрат, понесених під час модернізації, у податковому обліку було визнано амортизаційну премію. У 2015 р. зазначена ОС продана взаємозалежній особі. Чи підлягає відновленню амортизаційна премія, врахована під час введення об'єкта ОС в експлуатацію, під час проведення робіт з модернізації?
Механізм використання амортизаційної премії поширений серед платників податків. Це й не дивно. Податкове законодавство дає організаціям право одночасно врахувати у складі податкових витрат 10% (30%) вартості витрат за капітальні вкладення. Проте платник податків має знати деякі нюанси.
Так, амортизаційна премія визнається у місяці, наступному за місяцем введення придбаного або створеного об'єкта ОЗ в експлуатацію, а також у місяці, в якому закінчено роботи з добудови, модернізації, реконструкції ОЗ (визнання премії у пізніший період може викликати претензії податківців). Причому право застосування зазначеної премії щодо однієї й тієї ж ОС настає щоразу, коли збільшується первісна вартість ОС (коли проведено роботи з реконструкції, модернізації тощо.).
Якщо підприємство купує старий об'єкт ОС, воно має враховувати їх у тієї ж амортизаційної групі, у якій він враховувався в попереднього власника (і відповідно визнавати в обліку амортизаційну премію у вигляді трохи більше 10% чи 30%). Однак, якщо податківці доведуть, що попередній власник помилково визначив ОЗ не в ту амортизаційну групу і у покупця у зв'язку з цим виникли необґрунтовані витрати у вигляді завищеного розміру амортизаційної премії (тобто якщо постраждав бюджет), платник податківризикує бути притягнутим до податкової відповідальності, хоча де-юре він зробив усе правильно. Таким чином, при прийнятті уживаного об'єкта ОС до обліку вибір амортизаційної групи не має здійснюватися формально.
Питання про те, чи можуть орендарі, які здійснили невід'ємні поліпшення орендованого майна (у разі якщо орендодавець не відшкодовує їх вартості), застосовувати амортизаційну премію досі є спірним. Однак арбітражна практика складається на користь платників податків, тобто дозволяє застосовувати цей механізм.