Облік податкового ефекту тимчасових різниць - Облік податку на дохід
Витрати на оплату податків за звітний період повинні визначатися на основі обліку податкового ефекту тимчасових різниць із застосуванням методу відстрочення або методу зобов'язань.
Відповідно до вимог СБУ 11 «Облік прибуткового податку» сума заборгованості з прибуткового податку до бюджету визначається на основі методу зобов'язань.
Основна мета методу зобов'язань - визначити сукупну суму прибуткового податку, що підлягає сплаті до бюджету у поточному звітному періоді, а також у майбутньому від суми оподатковуваного доходу, заробленого у цьому звітному періоді. За методом зобов'язань прибутковий податок сприймається як витрата, понесений юридичною особою під час отримання доходу, і нараховується у тому періоді, у якому виникли відповідні доходи. З цього положення випливає, що організації повинні враховувати податкові платежі, що виникають в результаті господарських операцій та угод, так само, як обліковуються самі ці операції та угоди.
Таким чином, за прибутковим податком за результатами господарських операцій та угод, які знайшли відображення у звіті про доходи та витрати за звітний період, вони повинні визнаватись у поточному звітному періоді у цьому ж звіті про доходи та витрати.
Відповідно до методу зобов'язань, розрахунки з прибуткового податку за звітний період складаються з таких сум:
- нарахування прибуткового податку до сплати;
- податкового ефекту тимчасових різниць - сум прибуткового податку, які мають бути сплачені в майбутньому або сплачені авансом відповідно до тимчасових різниць, що виникають або анульовані у поточному звітному періоді;
- поправки відстроченого податку на початок звітного періоду - коригування за статтею «Відстрочені податки» у балансі,необхідні відображення зміни ставок прибуткового податку.
Витрати з оплати корпоративного прибуткового податку - це сума податку, що відображається у звіті про доходи та витрати, що складається з поточної витрати та відстроченої витрати з корпоративного прибуткового податку.
Відповідно до методу зобов'язань податковий ефект поточних тимчасових різниць визначається і відображається в балансі або як зобов'язання за статтею «Відстрочені податки», що є відстроченням платежу до бюджету за корпоративним прибутковим податком, або як актив за статтею «Відстрочені податки», що є достроковою оплатою корпоративного прибуткового податку. Сальдо відстрочених податків коригується відповідно до змін ставок корпоративного прибуткового податку.
Податковий ефект тимчасових різниць - це сума податкового платежу, яка в результаті тимчасових різниць підлягає оплаті в майбутньому періоді або сплачена заздалегідь у поточному періоді.
Податковий ефект тимчасової різниці, що виникає, включається до витрат за корпоративним прибутковим податком у звіті про доходи та витрати, відображається за статтею «Відстрочений прибутковий податок» у бухгалтерському балансі та визначається від суми тимчасових різниць, помноженої на ставку прибуткового податку.
Корпоративний прибутковий податок до сплати визначається відповідно до податкового законодавства суми оподатковуваного доходу.
У бухгалтерському обліку корпоративний прибутковий податок розглядається як витрата, понесена юридичною особою в ході отримання доходу, отже, у бухгалтерському обліку дані витрати повинні нараховуватися у тому звітному періоді, у якому виникли відповідні доходи.
За дебетом рахунку 7710 «Витрати з корпоративного прибуткового податку» має бути відображена сумакорпоративного прибуткового податку, визначена в сукупності суми оподатковуваного доходу, заробленого у цьому звітному періоді.
Зобов'язання перед бюджетом відображається за кредитом двох рахунків: 3110 «Корпоративний прибутковий податок, що підлягає сплаті» та 4310 «Відкладене податкове зобов'язання з корпоративного прибуткового податку».
За кредитом рахунка 3110 відображається зобов'язання перед бюджетом, яке підлягає сплаті у поточному звітному періоді.
Зобов'язання перед бюджетом, яке має бути погашене у майбутньому звітному періоді, відображається за кредитом рахунка 4310.
Зобов'язання перед бюджетом, яке сплачено у поточному звітному періоді, але стосується витрат майбутніх звітних періодів, відображається за дебетом рахунку 1410 «Корпоративний прибутковий податок».
Оподатковуваний дохід визначається за такою формулою:
Оподаткований дохід = Бухгалтерський дохід ± Постійні
різниці ± Тимчасові різниці
У межах бухгалтерського обліку щодо бухгалтерського доходу частина витрат належить до витрат звітного періоду, але у межах податкового обліку щодо оподатковуваного доходу не підлягає відрахуванню у цьому звітному періоді. Такі витрати можна у межах податкового обліку умовно називатиподатковими відрахуваннями майбутніх периодов.Припустимо, що у рамках бухгалтерського обліку організацією у звітному періоді зароблено прибуток від реалізації товарів (робіт, послуг) у вигляді 1 000 000 тенге. Бухгалтерські витрати з амортизації основних засобів становлять 100 ТОВ тенге, податкові відрахування з амортизації основних засобів визначено у сумі 50 ТОВ тенге. За інших рівних умов оподатковуваний дохід буде визначений у сумі 950 ТОВ тенге, а бухгалтерський дохід, відповідно, 900 000 тенге. В якостіінших рівних умов ухвалимо рішення, що постійні різниці між оподатковуваним та бухгалтерським доходом дорівнюють нулю.
Оподаткований дохід = Бухгалтерський дохід ± Тимчасові
різниці = 900 000 + 50 000 = 950 000
Оскільки бухгалтерські витрати перевищують податкові відрахування, оподатковуваний дохід у сукупності буде більшим за суму бухгалтерського доходу.
У цьому випадку йдеться про різницю між оподатковуваним та бухгалтерським доходом, яку можна умовно іменуватипозитивною тимчасовою різницею,оскільки корпоративний прибутковий податок, який визначається з оподатковуваного доходу, що перевищує бухгалтерський дохід, буде вищим за витрати з корпоративного прибуткового податку, що відображаються у звіті про доходи та витрати.
Отже, тимчасова різниця між оподатковуваним та бухгалтерським доходом призводить до зміни розміру податкового платежу з прибуткового податку за звітними періодами. Цей ефект зміни розміру податкового платежу за прибутковим податком у часі називаєтьсяподатковим ефектом тимчасових різниць.
Ця різниця в рамках податкового обліку єдонарахуванняприбуткового податку авансом, що підлягає сплаті до бюджету в поточному звітному періоді з позитивною різницею між оподатковуваним та бухгалтерським доходом.
У рамках бухгалтерського обліку у складі витрат може бути відображено лише корпоративний прибутковий податок, визначений від суми бухгалтерського доходу (з урахуванням постійних різниць), розмір якої менший за оподатковуваний доход. Податковий ефект із позитивної тимчасової різниці не може бути включений до витрат звітного періоду.
Заборгованість перед бюджетом з прибуткового податку слід нараховувати від суми оподатковуваного доходу, що перевищуєБухгалтерський дохід. Таким чином, із суми перевищення оподатковуваного доходу над бухгалтерським, корпоративний прибутковий податок має бути нарахований не шляхом включення до витрат поточного періоду, а шляхом дебетування рахунку 632 «Відстрочений корпоративний прибутковий податок».
У бухгалтерському обліку ця ситуація знайде таке відображення:
- Дебет 7710 «Витрати з корпоративного прибуткового податку» – 270 000 (30% від бухгалтерського доходу – 900 000).
- Дебет 1410 «Корпоративний прибутковий податок» – 15 000 (30% від суми позитивної тимчасової різниці між оподатковуваним та бухгалтерським доходом – 50 000)
- кредит 3110 «Корпоративний прибутковий податок, що підлягає сплаті» – 28 500 (30% від оподатковуваного доходу – 950 000).
Оскільки бухгалтерські витрати будуть меншими за розмір податкового відрахування з амортизації основних засобів, оподатковуваний дохід у сукупності буде меншим від суми бухгалтерського доходу.
В даному випадку ми маємо справу з різницею між оподатковуваним та бухгалтерським доходом, яку можна умовно іменуватинегативною тимчасовою різницею,оскільки корпоративний прибутковий податок, який визначається з оподатковуваного доходу, меншого за розмірами, ніж бухгалтерський дохід, буде менше суми витрат по корпоративному прибутковому податку, що відображаються у звіті про доходи та витрати,
У наведеному прикладі ця різниця в рамках податкового обліку є відстроченням платежу з прибуткового податку, що підлягає сплаті до бюджету в майбутньому звітному періоді з суми негативної різниці між оподатковуваним та бухгалтерським доходом.
Оскільки в рамках бухгалтерського обліку у складі витрат слід нараховувати корпоративний прибутковий податок із суми бухгалтерського доходу, що перевищує оподатковуванийдохід, заборгованість перед бюджетом з корпоративного прибуткового податку у звітному періоді відображається у сумі, визначеній від оподатковуваного доходу, а податковий ефект від негативної тимчасової різниці є у податковому обліку відстроченням платежу з корпоративного прибуткового податку.
У бухгалтерському обліку ця ситуація знайде таке відображення:
- дебет рахунка 7710 – 285 000 (30% від суми бухгалтерського доходу-950000).
- кредит рахунку 3110 – 270000 (30% від суми оподатковуваного доходу – 900000).
- кредит рахунку 4310 – 15000 (30% від суми негативної тимчасової різниці).
Таким чином, сума корпоративного прибуткового податку від позитивної різниці відноситься до витрат з корпоративного прибуткового податку майбутніх періодів, і відповідно нарахована сума заборгованості перед бюджетом у даному звітному періоді до складу витрат періоду не може бути включена. Тимчасова різниця між оподатковуваним та обліковим доходом має бути анульована протягом наступних звітних періодів.
У свою чергу, сума корпоративного прибуткового податку від негативної різниці між оподатковуваним та бухгалтерським доходом відноситься до поточних витрат з корпоративного прибуткового податку, оскільки витрати на корпоративний прибутковий податок визначаються від суми бухгалтерського доходу, який у цьому випадку перевищує оподатковуваний дохід. Отже, у складі витрат поточного періоду відбивається як сума прибуткового податку розмірі нарахованої заборгованості перед бюджетом від суми оподатковуваного доходу, а й із суми негативної часової різниці між оподатковуваним і бухгалтерським доходом.
Корпоративний прибутковий податок у фінансових звітах необхідно відображати так:
- прибуткові податки, які підлягають сплаті зараз, класифікувати як зобов'язання;