Облік вкладів у статутні капітали інших організацій - Бухгалтерський облік та аудит
4. Облік вкладів у статутні капітали інших організацій
Вкладом у статутний капітал ТОВ може бути гроші, цінних паперів, інші речі чи майнові права чи інші права, мають грошову оцінку (ст.15 Закону про ТОВ).
Якщо внесок вноситься негрошовими коштами, то грошова оцінка такого вкладу затверджується рішенням загальних зборів учасників ТОВ, які приймають усі учасники товариства одноголосно.
Якщо номінальна вартість (збільшення номінальної вартості) частки учасника, що оплачується коштами, становить понад 200 МРОТ, такий внесок необхідно оцінити із залученням незалежного оцінювача. Відповідно, грошова оцінка цього внеску, узгоджена учасниками товариства, не може перевищувати суму оцінки, визначеної незалежним оцінювачем.
Статутом ТОВ можуть бути встановлені види майна, яке може бути вкладом у статутний капітал цього товариства.
Складочный капітал формується у повних товариствах (ст.70 ДК РФ) й у товариствах вірі (ст.83 ДК РФ). Вклади у складальний капітал також можуть вноситися як грошима, і у негрошової формі. Частка у статутному (складеному) капіталі не дає учаснику жодних речових прав на майно товариства (товариства). Це майно належить товариству (товариству) на праві власності як юридичній особі. Частка у статутному (складеному) капіталі висловлює зобов'язальні права учасника стосовно товариству (товариству), тобто. декларація про отримання певної частини прибутку і ліквідаційного залишку чи вартості певної частини майна товариства (товариства) під час вибуття з його складу, і навіть права учасника з управління товариством (товариством).
У бухгалтерському обліку вклади у статутні(Складові) капітали інших організацій враховуються у складі фінансових вкладень на рахунку 58 "Фінансові вкладення".
Фінансові вкладення, зокрема і вклади у статутні капітали інших організацій, приймаються до обліку за первісною вартістю, що формується з суми фактичних витрат організації з їхньої придбання.
Якщо організація робить внесок у статутний капітал іншої організації грошима, то обліку передавальної боку це відбивається проводкой:
Д-т рахунки 58 - К-т рахунки 51 (50, 52) - перераховані кошти як вклад у статутний капітал.
Досить часто вклади статутні капітали вносяться не грошима, а іншим майном.
Відповідно до цього пункту Методичних вказівок вибуття об'єкта відображається за залишковою вартістю. І саме виходячи з цієї вартості формується вартість вкладу у статутний капітал, що відображається на рахунку 58. При цьому грошова оцінка вкладу, узгоджена засновниками, з метою бухгалтерського обліку до уваги не приймається і на рахунках бухгалтерського обліку не відображається.
Таким чином, в результаті передачі основного кошти в рахунок вкладу в статутний капітал іншої організації в бухгалтерському обліку сторони, що передає, не утворюється жодних доходів (витрат) у вигляді різниці між балансовою (залишковою) вартістю переданого об'єкта та грошовою оцінкою вкладу відповідно до установчих документів.
В обліку передача об'єкта основних засобів як вклад у статутний капітал відображається такими проводками:
Д-т рахунки 58 - К-т рахунки 76 - відображена залишкова вартість об'єкта основних засобів, що передається в рахунок вкладу до статутного капіталу;
Д-т рахунки 01/Вибуття ОС - К-т рахунки 01 - списана первісна (відновна)вартість переданого об'єкта;
Д-т рахунки 02 - К-т рахунки 01/Вибуття ОС - списано суму нарахованої амортизації;
Д-т рахунки 76 - К-т рахунки 01/Вибуття ОС - відбито залишкова вартість переданого об'єкта.
Як вклад у статутний капітал можуть передаватися як основні засоби, але інше майно, наприклад, цінних паперів, нематеріальні активи тощо.
У цьому випадку, на наш погляд, слід керуватися тим самим підходом, який передбачений для передачі основних засобів. Тобто оцінка вкладу на рахунку 58 повинна формуватися виходячи з балансової (залишкової) вартості майна, що передається. При цьому, як і у разі передачі основних засобів, в обліку організації не утворюється жодних доходів (витрат) у вигляді різниці між балансовою (залишковою) вартістю переданого майна та грошовою оцінкою вкладу відповідно до установчих документів.
Для цілей оподаткування прибутку у ст.277 ПК України встановлено спеціальний порядок обліку операцій із передачі майна до статутного (складеного) капіталу (фонду) іншої організації. Відповідно до ст.277 ПК Україна різниця між вартістю майна, що вноситься до статутного капіталу, і номінальною вартістю акцій (часток, паїв), що купуються, з метою оподаткування прибутку до складу доходів (витрат) у передавальної сторони не включається. При цьому придбані акції (частки, паї) оцінюються виходячи з вартості (залишкової вартості) переданого майна з урахуванням додаткових витрат, пов'язаних із його передачею.
Таким чином, порядок податкового обліку операцій з передачі майна як вклад у статутний капітал іншої організації загалом збігається з правилами бухгалтерського обліку.
Учасник ТОВ має право у будь-який час вийти з товариства незалежно відзгоди інших учасників. І тут суспільство має виплатити йому дійсну вартість частки, визначувану виходячи з даних бухгалтерської звітності ТОВ протягом року, протягом якого було подано заяву про вихід із товариства.
У разі виходу учасника з ТОВ його частка переходить до товариства з моменту подання заяви про вихід із товариства. Учасник повного товариства має право вийти з нього, заявивши про відмову від участі у товаристві. Відмова від участі у повному товаристві, заснованому без зазначення строку, має бути заявлена учасником не менш як за шість місяців до фактичного виходу з товариства. Дострокова відмова від участі у повному товаристві, заснованому визначений термін, допускається лише з поважної причини (ст.77 ДК РФ). Учаснику, який вибуває з повного товариства, виплачується вартість частини майна, що відповідає частці цього учасника у складеному капіталі, якщо інше не передбачено установчим договором. Належна вибуває учаснику частина майна товариства чи його вартість визначається за балансом, складеному на даний момент вибуття учасника (п.1 ст.78 ДК РФ). Вартість майна (сума коштів), що передається учаснику (засновнику) при його виході з товариства (товариства), може значно відрізнятися від вартості його початкового внеску.
При виході організації зі складу учасників ТОВ у момент подання відповідної заяви у бухгалтерському обліку відображається перехід частки від організації до товариства:
Д-т рахунки 76 - К-т рахунки 58 - відображена заборгованість товариства перед організацією у сумі, що дорівнює балансовій вартості частки.
Після того, як в установленому порядку буде визначено дійсну вартість частки, що підлягає виплаті (видачі в натурі) організації, заборгованість,відображена на рахунку 76, підлягає коригуванню до розміру дійсної вартості частки. Різниця між дійсною вартістю частки та її балансовою вартістю (тобто сумою витрат на її придбання) списується на рахунок 91 "Інші доходи та витрати" до складу операційних доходів (витрат):
Д-т рахунки 76 (91) - К-т рахунки 91 (76) - відображена різниця між дійсною вартістю частки та її балансовою вартістю.
При фактичному отриманні коштів від ТОВ на оплату реальної вартості частки на обліку організації робиться проводка:
Д-т рахунки 51 (50) – К-т рахунки 76 – надійшли кошти від ТОВ.
Якщо дійсна вартість частки видається у натурі, то отримане майно припадає організацією відповідні рахунки обліку майна.
Наприклад, при отриманні об'єктів основних засобів в обліку проводиться проводка:
Д-т рахунки 08 - К-т рахунки 76 - відбито надходження основних засобів.
Відповідно до ст.251 ПК України при визначенні податкової бази з податку на прибуток не враховуються доходи у вигляді майна, які отримані в межах первісного внеску учасником господарського товариства чи товариства під час виходу (вибуття) із господарського товариства чи товариства.
Таким чином, при виході організації з товариства (товариства) дохід, оподатковуваний з прибутку, утворюється в неї тільки у тому випадку, якщо вартість отриманого нею при виході майна перевищує величину первісного внеску. При цьому до складу позареалізаційних доходів включається лише сума перевищення.
У бухгалтерському обліку у складі доходів на рахунку 91 також відображається тільки різниця між сумою, що належить до виплати, і початковим внеском учасника.
Якщо організація, яка виходить із товариства (товариства),визначає доходи (витрати) касовим методом, то дохід у вигляді різниці між вартістю отриманого майна та первісною вартістю частки визнається нею в момент фактичного отримання майна (надходження коштів).
Організації, використовують метод нарахування, доходи визнають у порядку, встановленому ст.271 НК РФ, у п.4 якого визначено дати отримання доходів для різних видів позареалізаційних доходів. Але для доходу, який отримує організація при виході з товариства (товариства), спеціальних правил у ст.271 ПК Україна немає.
На думку, такий дохід слід визнавати гаразд, передбаченому пп.2 п.4 ст.271 НК РФ, - в останній момент фактичного отримання організацією коштів (іншого майна).
При виході з суспільства організація отримує кошти у розмірі реальної вартості частки чи майно у натурі. Ні в тому, ні в іншому випадку жодних зобов'язань щодо сплати ПДВ в організації не виникає. На наш погляд, перехід частки від учасника до суспільства при його виході із товариства не можна розглядати як реалізацію майнових прав. Тому вартість частки взагалі у цьому випадку не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Але навіть якщо визнати перехід частки реалізацією, то відповідно до пп.12 п.2 ст.149 ПК Україна реалізація часток у статутних (складених) капіталах організацій ПДВ не повинна оподатковуватись. Тому в будь-якому випадку вихід учасника з товариства не тягне за собою виникнення будь-яких зобов'язань із ПДВ.
Учасник ТОВ має право продати або іншим чином поступитися своєю часткою у статутному капіталі товариства або її частину самому товариству, іншим учасникам цього товариства або третім особам. Учасник повного товариства має право за згодою інших його учасників передати свою частку у складковому капіталі абоїї частина іншому учаснику товариства чи третій особі (ст.79 ДК РФ).
У бухгалтерському обліку організації продаж частки у статутному (складеному капіталі) відображається такими проводками:
Д-т рахунки 91 - К-т рахунки 58 - списано первісну вартість частки;
Д-т рахунки 76 - К-т рахунки 91 - відбито виручка від частки.
Доходи та витрати, пов'язані з продажем частки, включаються до складу операційних доходів та витрат.
Порядок податкового обліку доходів та витрат при реалізації частки у статутному (складеному) капіталі гл.25 ПК України чітко не врегульовано. На сьогоднішній день існують два підходи:
- згідно зі ст.249 ПК України до складу доходів від реалізації включається в тому числі й виторг від реалізації майнових прав. Виручка від визначається виходячи з усіх надходжень, пов'язаних з розрахунками за реалізовані майнові права, виражені в грошовій та натуральній формах. Тому виручка від частки у статутному (складеному) капіталі інший організації має у повному обсязі включатися до податкової бази з податку прибуток у складі доходів від реализации. При цьому згідно зі ст.270 ПК України при визначенні податкової бази організація не має права включити до складу своїх витрат витрати у вигляді внеску до статутного (складеного) капіталу. В результаті виходить, що організації, що продав свою частку у статутному (складеному) капіталі, доведеться сплатити податок на прибуток з усієї продажної вартості частки.
- відповідно до ст.251 ПК України з метою оподаткування прибутку при визначенні податкової бази не враховуються доходи у вигляді майна, які отримані в межах первісного внеску учасником господарського товариства за його виходу (вибуття) з господарського товариства. При продажі своєї часткиучасник фактично вибуває з товариства (товариства), для цілей оподаткування прибутку до доходів від продажу частки має застосовуватися порядок, передбачений ст.251 НК РФ. Тобто доходи від продажу частки повинні оподатковуватись на прибуток у тому ж порядку, що й доходи учасника при виході його з товариства. Це означає, що до податкової бази з податку на прибуток повинна включатись лише сума перевищення виручки від продажу частки над величиною первісного внеску. Якщо прибуток від продажу частки дорівнює величині початкового внеску і навіть менше цієї величини, то ніяких доходів, оподатковуваних прибуток, в організації немає. При цьому негативна різниця між доходом від продажу частки та первісним внеском податкову базу з податку на прибуток не зменшує.
Очевидно, що застосування першого підходу гарантує організації відсутність будь-яких претензій із боку податкових органів. Але на наш погляд, правильним є саме другий підхід, який повною мірою базується на нормах чинного законодавства, згідно з яким усі непереборні сумніви, протиріччя та неясності актів законодавства про податки та збори тлумачаться на користь платника податків.