Оцінка методів списання МПЗ та їх впливу на звітність - Податковий та бухгалтерський облік
Тим часом, в організаціях часто виникають ситуації, коли однакові МПЗ купуються за різними цінами, у різних постачальників суми витрат, що включаються до собівартості МПЗ, також можуть відрізнятися. До чого це спричиняє? Часто при списанні запасів неможливо точно визначити, з якої партії ці запаси, особливо при великій номенклатурі матеріалів.
МПЗ - це об'єкт, який враховується у бухгалтерському, податковому та управлінському обліку. До кожного виду обліку може бути обраний свій метод оцінки МПЗ за її вибутті.
Оцінюємо МПЗ під час вибуття у бухгалтерському обліку
Оцінка МПЗ для цілей бухгалтерського обліку встановлена у пункті 16 ПБО 5/01, який встановлює, що "застосування одного із зазначених способів за групою (видом) матеріально-виробничих запасів провадиться виходячи з припущення послідовності застосування облікової політики".
Які ж методи використовуються для списання МПЗ у бухгалтерському обліку?
Всі види МПЗ, крім товарів, що враховуються за продажною вартістю, оцінюються одним з нижченаведених способів:
- За собівартістю кожної одиниці;
- За середньою собівартістю;
- За собівартістю перших за часом придбання запасів (спосіб ФІФО).
Спосіб списання МПЗ організація може вибрати самостійно, виходячи з переваг. Отже, розглянемо можливості застосування кожного методу.
Відповідно до пункту 17 ПБО 5/01 "матеріально-виробничі запаси, які використовуються організацією в особливому порядку (дорогоцінні метали, дорогоцінні камені тощо), або запаси, які не можуть звичайним чином замінювати один одного, можуть оцінюватися за собівартістю кожної одиниці таких запасів". Прикладом може бути ситуація, колиорганізація продає предмети антикваріату чи дорогі ексклюзивні автомобілі.
Пропонуємо детальніше розглянути оцінку МПЗ за середньою собівартістю.
Ціна, руб. за 1 кг
Визначаємо вартість крейди, що залишилася на складі на кінець місяця при списанні його у виробництво трьома методами – за середньою собівартістю, ФІФО, за собівартістю кожної одиниці.
Розрахуємо загальну вартість, та кількість придбаної крейди:
Залишки на складі (початкове сальдо):
30 руб./Кг х 40 кг = 1200 руб.;
35 руб./Кг х 80 кг = 2800 руб.;
40 руб./Кг х 100 кг = 4000 руб.;
45 руб./Кг х 60 кг = 2700 руб.
Разом на складі 280 кілограм крейди вартістю 10 700 рублів.
За місяць крейда була витрачена у кількості 200 кілограм. Розрахуємо його собівартість.
Метод середньої собівартості
При використанні цього методу визначають середню вартість одного кілограма крейди, для цього загальну вартість придбаної крейди слід розділити на її кількість:
10700 руб.: 280 кг = 38,21 руб./кг.
Спишемо крейду на суму:
38,21 руб./Кг х 200 кг = 7642 руб.
Тоді на складі ТОВ "Шкільний дім" залишиться крейда на суму:
10700 руб. - 7642 руб. = 3058 руб.
А тепер розглянемо метод ФІФО. Відповідно до пункту 19 ПБО 5/01 "оцінка за собівартістю перших за часом придбання матеріально-виробничих запасів (метод ФІФО) заснована на припущенні, що матеріально-виробничі запаси використовуються протягом місяця та іншого періоду у послідовності їх придбання (надходження), тобто запаси, що першими надходять у виробництво (продаж), повинні бути оцінені за собівартістю перших за часом придбань з урахуванням собівартості запасів, що числяться на початок місяця.Методу оцінка матеріально-виробничих запасів, що у запасі (складі) наприкінці місяця, виробляється за фактичної собівартості останніх за часом придбань, а собівартості проданих товарів, продукції, робіт, послуг враховується собівартість ранніх за часом придбань " .
Використовуємо вихідні дані прикладу 1 і розрахуємо собівартість витраченої крейди іншим методом.
Метод ФІФО
При використанні цього методу крейду списують з першого часу надходження, починаючи з сальдо, за принципом "first in, first out", тобто "першим увійшов, першим вийшов", поки не наберуть потрібної кількості - 200 кілограм.
Залишки на складі (початкове сальдо):
30 руб./Кг х 40 кг = 1200 руб.;
35 руб./Кг х 80 кг = 2800 руб.;
40 руб./Кг х 80 кг = 3200 руб.
Разом зі складу списано 200 кілограм крейди у сумі 7200 рублів.
При використанні цього методу на складі ТОВ "Шкільний дім" залишиться крейда на суму:
10700 руб. - 7200 руб. = 3500 руб.
Ще одна тонкість, про яку мало хто знає. Відповідно до пункту 78 Методичних вказівок з обліку МПЗ способи середніх оцінок (за середньою собівартістю та способом ФІФО) фактичної собівартості МПЗ можуть здійснюватися наступним чином:
- виходячи з середньомісячної фактичної собівартості (зважена оцінка), до розрахунку якої включаються кількість та вартість МПЗ на початок місяця та всі надходження за місяць (звітний період);
- шляхом визначення фактичної собівартості товарів у момент їх відпустки (ковзна оцінка), при цьому до розрахунку середньої оцінки включаються кількість та вартість МПЗ на початок місяця та всі надходження до моменту відпустки.
Різниця у застосуванні ковзної оцінки полягає лише у виборі дати, на якупроводиться оцінка МПЗ, проте результати ми отримаємо точніші. При використанні виваженої оцінки вона проводиться на звітну дату, а під час використання ковзної оцінки — на момент відпустки товарів.
А що ж у податковому обліку?
Порядок застосування методів оцінки товарів за її реалізації главі 25 Податкового кодексу не розкритий. Назви методів ідентичні засобам застосування оцінки товарів при продажу та іншому вибутті в бухгалтерському обліку. Отже, на підставі статей 11 та 54 Податкового кодексу організація може звернутися до порядку, передбаченого законодавством про бухгалтерський облік, де детально розписано, як застосовувати зазначені методи.
У податковому обліку передбачено чотири методи (способи) оцінки товарів за її реалізації, тоді як у бухгалтерському обліку їх лише три.
- За вартістю перших за часом придбання (ФІФО);
- За вартістю останніх за часом придбання (ЛІФО);
- За середньою вартістю;
- За вартістю одиниці товару.
Використовуємо вихідні дані прикладу 1 і розрахуємо собівартість витраченої крейди іншим методом.
Метод ЛІФО
Сутність методу ЛІФО полягає в тому, що МПЗ списуються, починаючи з останніх за часом МПЗ, що надійшли.
45 руб./Кг х 60 кг = 2700 руб.;
40 руб./Кг х 100 кг = 4000 руб.;
35 руб./Кг х 40 кг = 1400 руб.
Разом зі складу списано 200 кілограм крейди у сумі 8100 рублів.
При використанні цього методу на складі ТОВ "Шкільний дім" залишиться крейда на суму:
10700 руб. - 8100 руб. = 2600 руб.
Занесемо всі розраховані дані з прикладів 1, 2 та 3 до таблиці 2.
Метод списання МПЗ
Списання МПЗ на складі
Проаналізувавши дані таблиці, можна дійти невтішного висновку у тому,що метод ФІФО дає можливість знижувати собівартість продукції за рахунок зниження вартості матеріалів, що використовуються.
Слід зазначити, що метод середньої собівартості є традиційнішим для вітчизняного бухгалтерського обліку.
УПРАВЛІНСЬКИЙ облік. Що треба знати?
Для цілей управлінського обліку застосовуються методи оцінки матеріалів як традиційні, і ті, які рідко використовуються. Наприклад, метод ХІФО (HIFO, або "highest in, first out"), при відпустці у виробництво насамперед списують матеріали зі складу із партії з найвищою закупівельною ціною. Після вичерпання цієї партії проводять списання наступної партії, ціна якої є найбільшою, і так доти, доки не будуть списані у звітному періоді для цілей виробництва всі необхідні матеріали. Тобто, при застосуванні цього методу матеріальні ресурси, що залишилися на складі на кінець місяця, оцінюються за найнижчими цінами на придбання. Метод ЛОФО (LOFO, або "lowest in, first out"), матеріали при відпуску їх у виробництво оцінюються насамперед за найнижчими цінами. Іншими словами, спочатку списують матеріали, закуплені за найменшою ціною. Після вичерпання цієї партії роблять списання наступної партії, ціна якої є найменшою, і так доти, доки не буде списано у звітному періоді необхідну кількість матеріалів. Отже, при застосуванні цього методу матеріальні ресурси, що залишилися на складі на кінець місяця, оцінюються за найвищими цінами на придбання. І це далеко не всі методи, що застосовуються в управлінському обліку. На що орієнтується бухгалтер-аналітик при виборі способу списання МПЗ в управлінському обліку? Він орієнтується на цілі управління конкретно взятої організації.
Що ми повинні показати у бухгалтерськійзвітності, використовуючи методи оцінки запасів?
А тепер визначимо, як вплив того чи іншого методу списання собівартості зіставляється із загальним завданням звітності — достовірно уявити картину фінансового стану організації, яка максимально відповідає реальності. На що слід звернути увагу?
Оцінка показників бухгалтерської звітності повинна включати такі елементи:
- залишок запасів на кінець періоду, що відображається у складі оборотних активів у бухгалтерському балансі,
— фінансовий результат періоду та витрати періоду у звіті про фінансові результати,
- Величина нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) у пасиві балансу.
Матеріально-виробничі запаси входять до складу оборотних активів, тобто це ресурси, які мають принести нам доходи у майбутньому.
Оцінка оборотних активів визначає значення коефіцієнта загальної ліквідності (чи загальної платоспроможності), який розраховується як співвідношення величини оборотних активів та короткострокових зобов'язань. Реальність оцінки оборотних активів у разі забезпечується її максимальною відповідністю поточному рівню цін. Отже, найбільш реалістичною слід визнати оцінку методом ФІФО.
Прибуток - це показник зростання капіталу організації, не пов'язаного зі збільшенням його зобов'язань. Зростання капіталу у звітності організації свідчить або про можливість розширення масштабів її діяльності, або про можливість вилучення з обороту організації частини "зароблених" нею коштів без шкоди для її фінансового стану, яке вона мала на початок періоду, за який прибуток було обчислено у бухгалтерському обліку. Метод ФІФО в умовах зростання цін показує максимальну оцінку запасів і прибутку, а в умовах зниження цін придбаннязапасів – мінімальну оцінку цих показників. Відповідність оцінки запасів у балансі на кінець звітного періоду їх "останнім" цінами за методом ФІФО максимально наближає їхню оцінку до реального стану справ. І чим більша частка саме "останніх" цін у розрахунку оцінки залишку запасів, тим вона в цьому сенсі буде реалістичнішою.
Перевага способу оцінки середньої собівартості проявляється переважно, якщо вартість придбаних МПЗ постійно змінюється. У такій ситуації усереднення собівартості запасів, що списуються дозволяє "зберігати" величину прибутку на середньому рівні, допомагаючи тим самим уникнути як непередбачено високих її значень, що виникають при різкому падінні цін, так і несподіваних збитків, що є наслідком зростання їх вартості. Відповідно, більшою мірою зберігатиметься і стабільність фінансових показників організації. Наскільки та у яких випадках це справедливо? Застосування методу середніх цін підходить для ситуацій, коли професійне судження бухгалтера дозволяє оцінити вплив зміни цін придбання оборотних активів на показники звітності як незначне чи несуттєве.
Спосіб оцінки за середньою собівартістю можна використовувати і в податковому обліку (п. 8 ст. 254 НК України та підп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Згадування цього в обох облікових політиках дозволить уникнути виникнення різниці між даними бухгалтерського і податкового обліку.
Метод обчислення собівартості кожної одиниці запасів застосовується у разі потреби.
Метод ЛІФО (нагадаємо, що його застосування можливе лише в рамках податкового та управлінського обліку) в умовах зростання цін на запаси, що купуються, формує мінімальну оцінку запасів у балансі на кінець періоду, максимальну величину витрат періоду у звіті проприбутки та збитки та мінімальну оцінку фінансового результату (прибутку або збитку). В умовах зниження цін ЛІФО дає нам максимальну оцінку запасів у балансі, мінімальну оцінку витрат періоду та максимальну оцінку фінансового результату.
Таким чином, з погляду оцінки оборотних активів та розрахунку показників платоспроможності організації, метод ФІФО - це найкращий варіант оцінки. Однак на оцінку фінансового результату вибір методу ФІФО надає аж ніяк не такий позитивний вплив. Списання запасів за методом ФІФО здійснюється у послідовності придбання, тобто за "першими" цінами. Це фактично завищує фінансовий результат порівняно з рівнем цін на придбання запасів на дату складання звітності. Величина прибутку, таким чином, демонструє перебільшені можливості власників щодо вилучення коштів із обороту компанії та/або розширення обсягів бізнесу. Організація виглядає перебільшено рентабельною.
У фінансовому обліку при виборі між методом ФІФО та методом середніх цін не слід забувати про аналітичне значення величини прибутку. p align="justify"> Значне зростання цін на запаси може призвести до нераціонального вилучення коштів з обороту організації. Виходячи з цього, метод середніх цін, коли доводиться обирати між ним та ФІФО, на наш погляд, більшою мірою відповідає принципу обачності (консерватизму).