Оплата роботодавцем оренди житла для працівників, які переїхали на роботу в іншумісцевість
Орендовані житлові приміщення будуть передані у користування працівникам за актом приймання-передачі. Плата за проживання із працівників не стягується. Комунальні платежі працівники сплачують самостійно.
Відповідно до ст. 169 Трудового кодексу України при переїзді працівника за попередньою домовленістю з роботодавцем на роботу в іншу місцевість роботодавець зобов'язаний відшкодувати працівникові витрати:
Згідно з першим підходом витрати на оплату проживання співробітника протягом усього періоду роботи в іншій місцевості підпадають під поняття компенсації, закріпленої у ст. 169 ТК України.
Із зазначених підходів до визначення поняття «облаштування» випливають два підходи до визначення правової природи витрат на забезпечення житлом працівників, які переїхали до іншої місцевості, на весь період проживання на новому місці.
Трудове законодавство використовує поняття «компенсація» у різних ситуаціях та надає йому різних смислів. Так, ТК Україна розглядає компенсаційні виплати як:
- складової частини заробітної плати (оплати праці працівника) — наприклад, доплати і надбавки за роботу в умовах, що відхиляються від нормальних, роботу в особливих кліматичних умовах та на територіях, що зазнали радіоактивного забруднення, та інші виплати компенсаційного характеру (ст. 129 ТК РФ).
- грошової виплати, встановленої з метою відшкодування працівникам витрат, пов'язаних із виконанням ними трудових чи інших обов'язків, передбачених ТК України та іншими федеральними законами (ст. 164 ТК РФ).
Забезпечення працівників житлом залежить лише від настання певної події – переїзду. Обов'язок Товариства з надання житла залежить від трудового вкладу працівника, результатів його роботи, отже, носить стимулюючого характеру.
Таким чином, роботодавцям надано право закріпити порядок та розмір відшкодування витрат на переїзд у колективному договорі чи локальному нормативному акті.
У зв'язку з тим, що обов'язок щодо надання житла при переїзді працівників встановлено Товариством у локальному нормативному акті, вважаємо, що Товариство має всі підстави розглядати операцію з надання житла як надання компенсації, передбаченої ст. 169 ТК РФ, тобто. як відшкодування витрат працівника на облаштування.
Другий підхід до кваліфікації: надання житла є частиною заробітної платы. Оплата житла іногороднього співробітника протягом усього терміну його перебування на роботі в іншій місцевості прямо не передбачена у ТК РФ.
Оскільки оплата житла після закінчення початкового періоду після переїзду здійснюється на регулярній основі, вона не носить характер відшкодування нетипових витрат, а є надбавкою до заробітної плати співробітників, які проживають у певній місцевості.
З огляду на ст. 131 ТК Україна відповідно до колективного договору або трудового договору за письмовою заявою працівника оплата праці може здійснюватися і в інших формах, ніж грошова, несуперечать законодавству України та міжнародним договорам РФ.
Таким чином, надання працівникам житла при переїзді в іншу місцевість є оплатою праці в натуральній формі.
Розглянемо порядок оподаткування та оподаткування страховими внесками операцій з надання працівникам житла під час переїзду до іншої місцевості залежно від наведених підходів до їхньої кваліфікації з метою трудового законодавства.
Надання житла є компенсацією (гарантією)
Компенсації (гарантії), що надаються роботодавцем працівникам відповідно до трудового законодавства, можуть враховуватися як у складі інших витрат з метою оподаткування, так і у складі витрат на оплату праці.
Перший варіант: інші витрати. Відповідно до підп. 5 п. 1 ст. 264 НК України до інших витрат, пов'язаних із виробництвом та реалізацією, віднесено, зокрема, суми виплачених підйомних у межах норм, встановлених відповідно до законодавства РФ. Для організацій, не фінансованих з допомогою коштів федерального бюджету, норми підйомних законодавством України встановлено.
На думку контролюючих органів, витрати платника податків, пов'язані з компенсацією витрат співробітника на облаштування на новому місці проживання при його переведенні на роботу в іншу місцевість, є сумою підйомних.
Проте у зазначених роз'ясненнях немає конкретного переліку витрат, які включаються до складу витрат на облаштування. З викладеного випливає, що надання житла в іншій місцевості протягом усього періоду виконання працівником посадових обов'язків може розглядатися як підйомні (витрати на облаштування) і включатися до інших витрат, пов'язаних з виробництвом іреалізацією.
Арбітражна практика щодо обліку як підйомні витрати, пов'язані з наданням житла працівникам при переїзді в іншу місцевість, представлена єдиною арбітражною справою.
Буквальне тлумачення цієї норми дозволяє говорити, що законодавець встановив порядок, за яким до складу витрат ставляться будь-які нарахування у натуральній формі (без будь-яких обмежень), якщо такі нарахування передбачені трудовими контрактами. Список виплат є відкритим (п. 25 ст. 255 НК РФ).
На думку офіційних органів, для включення до витрат з податку на прибуток оплата житла працівника повинна розглядатися не як компенсація витрат, понесених працівником на користь роботодавця (ст. 169 ТК РФ), а як складова частина оплати праці працівника, що здійснюється в натуральній формі (ст 131 ТК РФ).
На нашу думку, ця позиція суперечить законодавству. Заборона на виплату заробітної плати у негрошової формі у розмірі, що перевищує 20%, встановлений трудовим законодавством (ст. 131 ТК РФ) та спрямований на забезпечення державних гарантій для працівників - на запобігання натуральній оплаті праці продукцією роботодавця (ст. 130 ТК РФ). Однак жодних нормативів у частині віднесення на витрати витрат на оплату праці, які виконані в натуральній формі, податкове законодавство не містить, що підтверджує і арбітражна практика.
Як видно, обидва запропоновані варіанти податкового обліку витрат Товариства дозволяють віднести їх на зменшення податкової бази з податку на прибуток.
Другий варіант, згідно з яким оплата проживання співробітника в іншій місцевості розглядається як витрати на оплату праці, відповідає роз'ясненням контролюючих органів. Однак із податковиморганом можлива суперечка щодо обліку з метою оподаткування суми видатків на оренду житла, що перевищує 20% від суми заробітної плати.
ПДВ. Відповідно до підп. 1 п. 1 ст. 146 ПК України з метою оподаткування ПДВ передача права власності на товари, результатів виконаних робіт, надання послуг на безоплатній основі визнаються реалізацією товарів (робіт, послуг).
У зв'язку з цим постає питання, чи є надання житла працівникам безоплатною реалізацією, тобто. об'єктом оподаткування ПДВ.
Як зазначено у п. 13 Постанови Пленуму ВАС Україна від 30 травня 2014 р. № 33 «Про деякі питання, що виникають у арбітражних судів під час розгляду справ, пов'язаних із стягненням податку на додану вартість», не є об'єктом оподаткування операції з безкоштовного надання платником податків своїм працівникам передбачених трудовим законодавством гарантій та компенсацій у натуральній формі (наприклад, за наявності шкідливих та (або) небезпечних умов праці).
Арбітражна практика лише на рівні округів також підтверджує, що надання житла працівникам у разі, коли такий обов'язок встановлено трудовим законодавством, перестав бути об'єктом оподаткування ПДВ.
У зв'язку з тим, що згідно з підходом, що розглядається, надання житла є компенсацією, що надається на підставі ст. 169 ТК РФ, вважаємо, що передача працівникам житлових приміщень у користування не є об'єктом оподаткування ПДВ.
ПДФО. Відповідно до п. 3 ст. 217 ПК України не підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування) усі види встановлених чинним законодавством РФ, законодавчими актами суб'єктів РФ, рішеннями представницьких органів місцевого самоврядування компенсаційних виплат, пов'язаних із виконаннямплатником податків трудових обов'язків (включаючи переїзд на роботу в іншу місцевість та відшкодування витрат на відрядження).
Аналіз арбітражної практики свідчить, що суди за умови належного документального закріплення обов'язку роботодавця сплатити вартість проживання співробітника при його переведенні на роботу в іншу місцевість розглядають цю виплату як компенсацію, звільнену від оподаткування доходами фізичних осіб.
З викладеного слід, що й розглядати надання житла співробітнику, який переїхав у іншу місцевість, як операцію, здійснену виключно у сфері роботодавця, вона є компенсацією і оподатковується на доходи фізичних осіб.
При цьому згідно з підп. "і" п. 2 ст. 9 Закону № 212-ФЗ не обкладаються страховими внесками виплати, пов'язані з виконанням фізичною особою трудових обов'язків, у тому числі у зв'язку із переїздом на роботу до іншої місцевості.
Аналіз арбітражної практики свідчить, що й обов'язок роботодавця з надання іногороднім співробітникам житла належним чином документально оформлена, забезпечення житлом є компенсацією за змістом ст. 169 ТК Україна та не оподатковується страховими внесками.
Таким чином, операція з надання житла працівникам, які переїхали до іншої місцевості, не підлягає оподаткуванню страховими внесками.
Надання житла є частиною заробітної плати
Як було зазначено раніше, жодних умов, що обмежують платника податків у визнанні витрат на виплати персоналу у натуральній формі, якщо вони передбачені трудовим договором та (або) колективним договором, глава 25 ПК України не містить.
Отже, якщо витрати на проживання не лише у періодоблаштування, а й увесь період роботи співробітника передбачені трудовим договором і навіть відповідають критеріям економічної виправданості і спрямовані отримання Товариством доходу (ст. 252 НК РФ), то такі витрати можуть зменшувати оподатковуваний прибуток.
ПДВ. Відповідно до підп. 1 п. 1 ст. 146 ПК України з метою оподаткування ПДВ передача права власності на товари, результатів виконаних робіт, надання послуг на безоплатній основі визнаються реалізацією товарів (робіт, послуг).
При цьому згідно з п. 2 ст. 154 ПК України при передачі товарів (результатів виконаних робіт, наданні послуг) при оплаті праці в натуральній формі податкова база визначається як вартість зазначених товарів (робіт, послуг), обчислена на основі цін, визначених у порядку, аналогічному передбаченому ст. 105 3 НК РФ.
Таким чином, якщо розглядати операції з надання працівникам житла як оплату праці в натуральній формі, то керуючись підп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ, необхідно нарахувати ПДВ на вартість прав користування житлом.
Проте відзначимо, що арбітражна практика щодо необхідності нарахування ПДВ на оплату праці в натуральній формі є суперечливою.
На нашу думку, більш обґрунтованою є позиція, згідно з якою при виплаті заробітної плати у натуральній формі ПДВ підлягає нарахуванню.
Незважаючи на те, що виплата заробітної плати здійснюється в рамках трудових відносин, дана операція є передачу товарів (робіт, послуг) для особистих потреб працівника. Отже, воля роботодавця спрямовано передачу товарів (робіт, послуг), а чи не забезпечення трудового процесу необхідними ресурсами.
ПДФО. Згідно з п. 1 ст. 210 ПК України при визначенніподаткової бази з ПДФО враховуються всі доходи платника податків, отримані ним як у грошовій, так і в натуральній формі або право на розпорядження якими у нього виникло, а також доходи у вигляді матеріальної вигоди, яка визначається відповідно до ст. 212 НК РФ.
При цьому до доходів, отриманих у натуральній формі, відноситься оплата праці в натуральній формі (підп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Таким чином, при кваліфікації операції з надання житла як оплата праці в натуральній формі з доходів платника податків підлягає утриманню ПДФО.
Страхові внески. Якщо надання житла при переїзді розглядати як оплату праці в натуральній формі, то така операція оподатковуватиметься страховими внесками в загальновстановленому порядку як заробітна плата.
Деякі суди також вважають, що операція з надання житла працівникам під час їхнього переїзду підлягає включенню до бази для нарахування страхових внесків (див., наприклад, Визначення ВАС Україна від 12 травня 2014 р. № ВАС-3314/14).
Висновки. Оскільки у 2014 р. у ст. 169 ТК Україна було внесено зміни, які уточнюють порядок відшкодування витрат під час переїзду, застосування підходу, згідно з яким оплата житла іногородніх працівників розглядається як компенсація, стало більш безпечним з погляду оподаткування.
Проте не можна повністю виключити ймовірність претензій контролюючих органів, що ґрунтуються на кваліфікації операції з надання житла як оплату праці в натуральній формі, в частині ПДВ, ПДФО, страхових внесків. У разі вирішення спору в судовому порядку платник податків має перспективи успішного оскарження претензій податкового органу.