Оподаткування та податковий облік у франчайзингу

Характер договору франчайзингу дозволяє говорити, що сума винагороди, отриманого франчайзером, є доходом від реалізації, що визначається відповідно до статті 249 НК РФ. Судіть самі: франчайзер, маючи на меті розширення бізнесу, укладає договір на тривалий термін не з одним користувачем, а з кількома. Відповідно винагороду він отримує постійно, а франчайзинг є йому звичайним видом діяльності.

Винагорода франчайзера може бути визначено у договорі у формі фіксованих платежів чи відрахувань від виручки франчайзі, а й у формі націнки на оптову ціну товару. Наприклад, франчайзер набуває напівфабрикатів, з яких виробляє продукцію. Ті ж напівфабрикати за умовами договору він має реалізувати користувачеві за ціною, яка перевищує ціну закупівлі. Винагорода у вигляді торгової націнки з метою оподаткування не розглядається окремо. В даному випадку має значення вся сума, отримана від користувача за передані йому товари і включається до доходів від реалізації у звичайному порядку.

За умовами договору франчайзингу франчайзер може надавати франчайзі будь-які додаткові послуги. Наприклад, послуги з навчання персоналу франчайзі роботи з технології франчайзера. Якщо вартість такого навчання виділена у договорі окремим рядком, доходи від надання таких послуг включаються до складу доходів від реалізації послуг. Якщо ж її не виділено (включено, наприклад, до розміру паушального платежу), доходи від надання подібних послуг вважаються доходами від реалізації майнових прав, тобто винагородою франчайзера.

Момент визнання доходів, відповідно і момент сплати прибуток залежить від обраного франчайзером методу визнання доходів і витрат. При методінарахування доходи визнаються у тому звітному періоді, у якому вони мали місце, незалежно від фактичного надходження коштів (п. 1 ст. 271 НК РФ). Як у разі визнаються доходи франчайзера залежно від виду винагороди, показано в табл. 1.

При касовому методі датою отримання доходу визнається день надходження коштів у рахунки банках і (чи) в касу (п. 2 ст. 273 НК РФ). Тобто незалежно від того, який вибраний вид винагороди, податок на прибуток потрібно нараховувати в періоді, коли від франчайзі надійшли фактичні кошти. Проте практично франчайзери рідко використовують касовий метод. Адже для цього виторг від реалізації в середньому за попередні чотири квартали не повинен перевищувати 1 000 000 руб. за кожний квартал.

Порядок визначення витрат

Франчайзер як отримує доходи від франчайзингових операцій, а й несе певні витрати у зв'язку з виконанням своїх обов'язків.

Щоб визнати ті чи інші витрати витратами, що зменшують податкову базу з податку прибуток, передусім необхідно виконати три умови, встановлені у пункті 1 статті 252 НК РФ. Отже, витрати мають бути:

- підтверджені документами, оформленими відповідно до законодавства України;

- Зроблено для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу.

Таким чином, якщо витрати не відповідають переліченим вимогам, зменшити оподатковуваний дохід на їхню суму не можна.

Розповісти про всі види витрат, які несе франчайзер, неможливо, тому що в кожному конкретному випадку їх склад може змінюватись в залежності від умов договору. Зупинимося лише з тих, що виникають у більшості ситуацій.

Таблиця 1. Порядок визнання доходів за методом нарахування та датавиникнення податкової бази з ПДВ за облікової політики «щодо відвантаження»

Дата визнання доходу

Дата виникнення податкової бази з ПДВ

Якщо договорі не визначено термін дії - дата надання користування виняткових прав (п. 3 ст. 271 НК РФ)

Дата надання у користування виняткових прав (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ)

Якщо ж термін дії визначено, доходи визнаються рівномірно протягом цього терміну останній день місяця чи кварталу (п. 2 ст. 271 НК РФ)

Більш рання з наступних дат: останній день місяця або кварталу або дата підписання розрахунку - для роялті, встановленого у вигляді фіксованої суми (п. 1 ст. 271 НК РФ)

Дата підписання розрахунку (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ)

Останній день місяця або кварталу – для роялті, встановленого у вигляді відрахувань від виручки чи прибутку (п. 1 ст. 271 НК РФ)

Плата за товари, реалізовані франчайзі

Дата переходу права власності на товари до франчайзі (п. 3 ст. 271 НК РФ)

Дата відвантаження товарів (пп. 1 п. 1 ст. 167 ПК РФ)

Плата за навчання франчайзі методикою ведення бізнесу, якщо вона виділена окремим рядком у договорі

Дата підписання акта надання цієї послуги (п. 3 ст. 271 НК РФ)

Дата підписання акта надання цієї послуги (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ)

Витрати на державну реєстрацію договору франчайзингу. Договір франчайзингу підлягає державній реєстрації, а в окремих випадках також реєстрації у Роспатенті. І, як правило, договір реєструє франчайзер.

Збір за реєстрацію договору у податкових органах на даний момент не встановлений. Мита за реєстрацію у Роспатенті стягуються у порядку, встановленому у статті 33 Патентного закону України від 23.09.92№ 3517-1 та статті 44 Закону України від 23.09.92 № 3520-1 «Про товарні знаки, знаки обслуговування та найменування місць походження товарів». Їх розмір визначено у постанові Уряду України від 12.08.93 № 793, яка діє нині зі змінами та доповненнями.

Витрати правовласника з оплати перерахованих мит відносяться до складу інших витрат, пов'язаних із виробництвом та (або) реалізацією. І ось чому.

Таким чином, сума мит за реєстрацію договору франчайзингу в Роспатенті включається до складу витрат, що враховуються для оподаткування прибутку.

Витрати навчання франчайзі ведення бізнесу. Ця послуга є однією з ознак класичного франчайзингу. Це пояснюється тим, що франчайзі, працюючи під вивіскою франчайзера, не повинен викликати підозри щодо справжності вироблених або перепродуваних ним товарів, виконуваних робіт, послуг.

Оскільки навчання франчайзі є невід'ємною частиною франчайзингових операцій, витрати на ці цілі зменшують оподатковувані доходи у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом та (або) реалізацією (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Витрати у вигляді покупної вартості товарів, що передаються франчайзі. Іноді франчайзер лише рекомендує франчайзі певних постачальників. Але частіше він сам реалізує франчайзі весь або частину товару, необхідного для здійснення діяльності. Витрати на його купівлю включаються до складу видатків на підставі статті 268 ПК України у звичайному порядку.

Витрати на оплату праці контролюючого персоналу. Щоб не постраждала репутація торгової марки франчайзера, він повинен стежити за якістю товарів (робіт, послуг), франчайзі, що виробляються (виконуються, що надаються). Для цього франчайзернаймає спеціальний персонал, який контролює діяльність франчайзі.

Витрати на оплату праці даного персоналу включаються до складу витрат згідно зі статтею 255 ПК України у загальному порядку.

Відповідно франчайзер обчислює та сплачує ЄСП та податок на доходи фізичних осіб з виплат на користь даних працівників.

До всього сказаного вище залишається лише додати, що після укладання договору франчайзингу амортизація на нематеріальні активи, що є предметом цього договору, продовжує нараховуватись у тому порядку.

Порядок визнання видатків. Він залежить від обраного франчайзером методу визнання доходів та витрат. При способі нарахування витрати, як і доходи, визнаються у тому періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів. Порядок їхнього визнання встановлено у статті 272 НК РФ.

При касовому методі витрати платника податків завжди визнаються після їх фактичної оплати у порядку, встановленому у статті 273 Кодексу.

Податок на додану вартість

У пункті 1 статті 146 ПК України об'єктом оподаткування з ПДВ визнаються операції з реалізації товарів (робіт, послуг) на території України, а також передача майнових прав. За договором франчайзингу комплекс виняткових майнових прав не передається, а надається у користування.

Проте діяльність франчайзера з метою обчислення ПДВ може розглядатися як надання послуг. Відповідно до пункту 5 статті 38 ПК України послугою визнається діяльність, результати якої не мають матеріального вираження, реалізуються та споживаються у процесі здійснення цієї діяльності. Таким чином, на суму винагороди франчайзер має нарахувати ПДВ та виставити франчайзі рахунок-фактуру.

Якщо за умовамидоговору франчайзі оплачує навчання своїх співробітників, вартість цих послуг включається до податкової бази з ПДВ у загальному порядку.

Податкова база окреслюється вартість реалізованих послуг без ПДВ, обчислена з цін, зазначених сторонами угоди (п. 1 ст. 154 НК РФ). Податок слід нараховувати та сплачувати до бюджету відповідно до облікової політики, яку вибрав франчайзер (п. 1 ст. 167 НК РФ). Якщо він враховує виручку «відвантаження», податкова база визначається в день відвантаження (передачі) товару, робіт, послуг (див. табл. 1). Якщо «по оплаті» - у день надходження коштів за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) з цього приводу франчайзера у банку чи касу.

За умовами договору винагорода франчайзера складається з:

- Паушального платежу в сумі 1200000 руб. (У тому числі ПДВ - 200 000 руб.). У цю суму входить оплата навчання франчайзі ведення бізнесу;

- Щомісячних відрахувань (роялті) у розмірі 8% від виручки, отриманої франчайзі. Ця сума включає суму ПДВ.

Франчайзер з метою обчислення податку на прибуток застосовує метод нарахування, а з метою обчислення ПДВ – облікову політику «з оплати». ПДВ та авансові платежі з податку на прибуток він сплачує щомісяця.

Сума роялті (також без ПДВ) включається до складу доходів у тому звітному періоді, за який вона отримана.

Витрати на оплату праці контролюючого персоналу разом із сумами ЄСП та страхових внесків до Пенсійного фонду зменшують податкову базу того звітного періоду, за який вони нараховані.

Також податкову базу цього звітного періоду зменшуватиме сума амортизації, нарахованої на нематеріальні активи. Припустимо, вона становить 1500 руб.

Таблиця 2. Порядок визнання витрат за методу нарахування

Мита за реєстрацію договору франчайзингу в Роспатенті

Дата нарахування мита. Тобто ці витрати визнаються у тому періоді, у якому виникли підстави для сплати мита (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ)

Навчання франчайзі методикою ведення бізнесу

Дата здійснення відповідних витрат (наприклад, придбання навчальних матеріалів) (ст. 272 НК РФ)

Покупна вартість товару, що передається франчайзі

Оплата праці контролюючого персоналу

Останній день місяця (п. 4 ст. 272 НК РФ)

Дата розрахунків відповідно до умов укладених договорів або дата пред'явлення франчайзеру документів, що є підставою для проведення розрахунків, або останній день звітного (податкового) періоду (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ)

Податок на майно підприємств

Податком на майно підприємств оподатковуються основні засоби, нематеріальні активи, запаси та витрати, що перебувають на балансі платника. Нематеріальні активи враховуються за залишковою вартістю.

Податкова база з податку майно підприємств визначається з вартості нематеріальних активів, що відображається в активі балансу за рахунком 04 «Нематеріальні активи». Вона зменшується у сумі нарахованої амортизації.

Як було зазначено вище, під час укладання договору франчайзингу об'єкти інтелектуальної власності, декларація про використання яких надається франчайзі, залишаються на балансі франчайзера. Вони враховуються на окремому субрахунку рахунка 04.

Таким чином, після укладання договору франчайзер продовжує сплачувати податок на майно з об'єктів інтелектуальної власності, право використання яких надано франчайзі.

До всього сказаного вище залишається лише додати, що після укладання договоруфранчайзингу амортизація на нематеріальні активи, що є предметом цього договору, продовжує нараховуватися у тому порядку.

Джерело: За матеріалами компанії: FRANSH Стратегія зростання