Оптимізація плану статей звіту про прибутки та збитки
Головний критерій якості звіту про прибутки та збитки (ОПіУ, P&L) центрів прибутку (ЦП) - це наявність двох ключових класифікацій витрат. У якісному ОПіУ центрів прибутку та центрів витрат (ЦЗ) всі статті повинні бути однозначно класифіковані на контрольовані та неконтрольовані, а також на прямі та непрямі:
Як правило, багато непрямих витрат не контролюються керівництвом ЦФО і, навпаки, багато прямих витрат є контрольованими. Але в тому й річ, що далеко не все. А керувати можна лише контрольованими витратами.
зверніть увагу
Критерії якості звіту про прибутки та збитки:
Основний тактичний «менеджеріальний» ключовий показник центру прибутку
Він заснований на принципі контрольованості та використовується для оцінки роботи керівництва ЦП:
контрольований прибуток (cπ) = контрольована виручка - контрольовані витрати (1).
Управлінські показники включають лише види витрат і результатів, пов'язаних з об'єктом обліку, контрольовані менеджментом ОУ. Вони використовуються для оцінки ефективності та вдосконалення управління, а також мотивації персоналу.
Для оцінки керівництва ЦП не рекомендується користуватись замінниками типу маржинального доходу:
маржинальний дохід (md) = виручка - прямі витрати (2). Показник (2) хороший для фінансової оцінки. Він досить точно показує вклад ЦП у загальний маржинальний прибуток чи вклад у покриття (вітчизняний термін).
зверніть увагу
Поширені, але менш вдалі показники типу
виручка - контрольовані витрати (3),
виторг – повні витрати (4) можутьвиявитися помилковими.
У показнику, розрахованому за формулою (3), помилка може бути пов'язана з тим, що іноді не всю виручку вважатимуться контрольованою. Недоліком формули (4) і те, що повні витрати несуть у собі помилку розподілу непрямих витрат, що найчастіше здійснюється котловим методом.
Класифікація витрат на змінні (VC) та постійні (FC) теж важлива. Вона повинна використовуватися в основному при обчисленні точки беззбитковості та прогнозуванні змін прибутку. Найважливішим показником для прийняття рішень є маржинальний прибуток:
маржинальний прибуток (mπ) = виручка - змінні витрати (2).
Зауважимо, що знаменита класифікація витрат (VC та FC) для підрозділів використовується рідко. Справа в проблемі її реалізації: розділити витрати на постійні та змінні дуже важко, тому її замінюють на DC/IDC). Бухгалтери стосовно цього питання умовно поділяються на дві групи: «західну» та «вітчизняну». Прихильники «західної» школи поділяють витрати на змінні та постійні, незважаючи на неточність методу. А «наші» ігнорують цю класифікацію через більш високу точність поділу витрат на прямі та непрямі.
Насправді все класифікації витрат і показники перетинаються. Наприклад, часто говорять "прямі витрати", а мають на увазі контрольовані. Фінансовому директору та економісту важливо бути точним та послідовним у цій справі (табл. 1).
Види обліку витрат
Існує три основні методи обліку повних витрат підрозділів:
У кожній конкретній ситуації (галузі, виробництві) одні класифікації працюють, інші – ні.
Наприклад, у будівельній галузі враховуються повні та прямі витрати, а непрямі для включення до собівартості продукції частовважають у вигляді кількох відсотків від прямих витрат (зазвичай 5%). Змінні та постійні витрати, теоретично найважливіші, майже збігаються з прямими та непрямими. Відмінності з-поміж них важко вловлюються, тому практично домінує поділ на прямі і непрямі витрати. Контрольовані тут не використовують.
У чому полягають проблеми класифікації витрат звичайної української фірми у виконанні вітчизняного бухгалтера (особливо середнього та малого бізнесу)?
Перша проблема – точність прямих витрат підрозділів. Прямі витрати добре відомі в Україні. Однак і тут не все ясно при виділенні прямих витрат багатьох підрозділів. У фінансовому обліку все одно, хто саме наказує про витрати грошей, а в управлінському — ні. Тому в багатьох випадках віднесення одних історичних статей до прямих витрат, а інших до непрямих стосовно підрозділу призводить до неточностей обліку.
Формальне розв'язання проблеми видається елементарним, але на практиці раніше справа не доходить. Чи добре б перевірити якість бюджетування за таким критерієм: чи всі прямі витрати віднесені до таких і чи не потрапили туди непрямі? Прийнятним результатом можна вважати 2—3% відхилень, але 10% до таких не віднесеш.
Друга проблема – виділення змінних витрат. Вона широко відома та відноситься до продукції. Точнісінько виділити змінні витрати неможливо, тим більше постатейним методом, під яким передбачає віднесення історичних статей до постійних або змінних витрат, не змінюючи їх складу. Це найпростіший і неточний метод.
Контрольовані та неконтрольовані витрати
Їх слід виділити окремо хоча б тому, що ця класифікація є дуже важливою, але використовується рідко. А дарма, адже керувати можна лише контрольованими витратами. Здавалосяб, з позицій управління витратами ця класифікація найважливіша і у ній треба сфокусуватися. Але справа ця важка, невдячна та в підручниках детально не прописана. Чому?
Неувага до контрольованих витрат частково пояснюється теоретичними та практичними складнощами. Хоча є приклади їхнього використання. Найяскравіший акцент на контрольованості витрат та результатів існує у бюджетуванні як поняття «контроль витрат».
Що означає контроль? Повний контроль над прибутком означає сам закуповуєш, сам виробляєш, сам продаєш. Але такий рецидив натурального господарства у світі практично неможливий. Один підрозділ закуповує сировину та матеріали, інший виробляє, третій реалізує. Насправді десятки людей впливають на результат, контролюють його. Це різко ускладнює застосування Controlling Costing, тому він став не загальним методом управлінського обліку, а приватним, неочевидним та практично невідомим із підручників. Проте задаватись проблемою «хто винен?» іноді корисно хоча б у тому, щоб провини було менше.
Проблема «менеджеріального» змісту класифікації
Історичний план статей — спадщина практиків цієї фірми за малого внеску теоретиків у цю справу. План статей народжується на основі досвіду та розуміння витрат бухгалтером. В результаті втрачається частина сенсу і відповідно до керованості витратами.
Як правило, фірма має одну класифікацію витрат, що історично склалася. Причому більшість питань ця класифікація неспроможна у принципі дати відповіді. Вона визначає повні витрати історичним способом, а чи не науковим. У ній немає місця змінним і постійним витратам, контрольованим та неконтрольованим.
Домінують бухгалтерські уявлення:
У таких класифікаціяхшироко використовуються економічні елементи витрат: зарплата, матеріальні витрати, витрати на машини та механізми, електроенергію тощо. Зокрема, в каламутному казані зарплати легко приховувати істину — хто і за що отримує зарплату, але практично неможливо керувати витратами на працю.
Каскадування плану статей можливе, але недоцільне.
Використання показників прибутку (таблиця 1)