Особливості обліку витрат за кредит при застосуванні загальної системи оподаткування

Мельникова Олена, рецензент служби Правового консалтингу ГАРАНТ, аудитор, член МоАП
Галєєва Наталія експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ

Для наочності розглянемо всі нюанси обліку на наскрізному прикладі, що є поширеною ситуацією для індивідуального підприємця. ІП застосовує загальну систему оподаткування. Порядок визначення граничної величини відсотків, визнаних витратою, встановлено ІП з ставки рефінансування ЦБ РФ. 2012 року ІП узяв кредит у банку під 16% річних. Одноразова комісія за надання кредиту становить 0,8% суми кредиту. Комісія за обслуговування кредитної лінії протягом усього періоду дії кредиту становить 0,5% річних. Комісія за резервування коштів становить 2% річних. Кредитор має право (але не зобов'язаний) змінити розмір процентної ставки у зв'язку з прийняттям Банком України ставки рефінансування.

Розглянемо, які витрати на кредит ІП може прийняти зменшення оподатковуваної бази.

загальні положення

Індивідуальні підприємці загальній системі оподаткування мають право отримання професійних податкових відрахувань у сумі фактично вироблених ними і документально підтверджених витрат, безпосередньо з вилученням доходів (п. 1 ст. 221 НК РФ). При цьому склад зазначених витрат, що приймаються до відрахування, визначається платником податків самостійно в порядку, аналогічному порядку визначення витрат з оподаткування, встановленому главою 25 «Податок на прибуток організацій».

Відповідно до підп. 9 п. 1 ст. 346.16 ПК України індивідуальні підприємці, які застосовують УСН з об'єктом оподаткування у вигляді «доходів, зменшених на величину видатків», можуть зменшувати отримані доходи насуму відсотків, що сплачуються за надання у користування коштів (кредитів, позик). Такі відсотки приймаються у порядку, передбаченому для обчислення податку на прибуток організацій ст. 265 та 269 НК Україна (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Таким чином, у разі застосування як загальної, так і спрощеної систем оподаткування, ІП визнає у витратах суми відсотків з урахуванням правил ст. 265, 269 НК РФ.

Відповідно до підп. 2 п. 1 ст. 265 ПК України витратою визнаються відсотки за борговими зобов'язаннями будь-якого виду незалежно від характеру наданого кредиту чи позики (поточної та (або) інвестиційної). У цьому необхідно враховувати особливості, передбачені ст. 269 НК РФ. Витратою визнається лише сума відсотків, нарахованих за фактичний час користування позиковими коштами.

Статтею 269 ПК України встановлено, що під борговими зобов'язаннями розуміються, зокрема, кредити. При цьому витратою визнаються відсотки, нараховані за борговим зобов'язанням у межах норм, що визначаються у порядку, встановленому ст. 269 НК РФ.

Слід зазначити, що ст. 269 ПК Україна пропонує два способи нормування відсотків. Пам'ятаючи про це, обраний спосіб слід зафіксувати в обліковій політиці.

Зазначимо, що чинним законодавством не передбачено обов'язку складання облікової політики індивідуальними підприємцями. Тому, якщо ІП не складає облікову політику (а ми вважаємо, що її все ж таки доцільно складати), обраний спосіб нормування відсотків, а також критерії сумісності (якщо обрано такий спосіб) слід обов'язково вказати в іншому документі, наприклад, у наказі.

Витратою визнаються відсотки, нараховані за борговим зобов'язанням будь-якого виду за умови, що розмір нарахованихплатником податків за борговим зобов'язанням відсотків суттєво не відхиляється від середнього рівня відсотків, що стягуються за борговими зобов'язаннями, виданими в тому ж кварталі на порівнянних умовах (видані в тій же валюті, на ті ж терміни, в порівняних обсягах, під аналогічні забезпечення).

При цьому порядок визначення сумісності за критеріями (за винятком критерію валюти) визначається в обліковій політиці платника податків (або, як сказано нами раніше, в обліковій політиці або наказі ІП), заявленої на початок податкового періоду, виходячи з принципу суттєвості та звичаїв ділового обороту.

Сума фактично нарахованих відсотків порівнюється із середнім рівнем відсотків. Відповідно до п. 1 ст. 269 ПК України до складу витрат включається лише та частина нарахованих відсотків, яка не відхиляється від середнього рівня відсотків більш ніж на 20% у бік підвищення чи бік зниження.

За відсутності боргових зобов'язань, виданих у тому ж кварталі на порівняних умовах, а також за вибором платника податків гранична величина відсотків, що визнаються витратою (включаючи відсотки та сумові різниці за зобов'язаннями, вираженими в умовних грошових одиницях за встановленим угодою сторін курсом умовних грошових одиниць), може бути розрахована з ставки рефінансування ЦБ РФ, збільшеної на певний коефіцієнт, встановлений законодавством РФ.

При розрахунку граничної величини процентів, що враховуються при оподаткуванні, під ставкою рефінансування ЦБ Україна розуміється:

Отже, підприємець щодо витрат з метою оподаткування має виходити з умов кредитного договору (договору позики).

У ситуації підприємцем було укладено кредитний договір,який містить умову про зміну процентної ставки. Порядок визначення граничної величини відсотків, визнаних витратою, встановлений підприємцем на основі ставки рефінансування ЦБ Україна (спосіб № 2).

Отже, у періоді 2012 року ІП може визнати у витратах суму відсотків, рівну ставці відсотка, встановленій угодою сторін, але не перевищує ставку рефінансування ЦБ РФ, збільшену в 1,8 рази (ставка рефінансування береться на дату визнання видатків у вигляді відсотків).

Якщо ІП на загальній системі оподаткування відображає витрати у книзі обліку доходів та витрат та господарських операцій індивідуального підприємця касовим методом, то оплата відсотків за користування позиковими коштами враховується у складі витрат у момент погашення заборгованості (на дату сплати відсотків).

У разі застосування УСН згідно з п. 2 ст. 346.17 НК РФ, витратами платника податків визнаються витрати після їх фактичної оплати. Таким чином, датою визнання видатків у вигляді відсотків при УСН також визнається дата сплати зазначених відсотків за наявності документів, що підтверджують оплату понесених видатків.

Комісія банка

Відразу зазначимо, що питання визнання у видатках сум комісії є спірним.

У даному випадку ІП сплачує такі види комісії:

одноразова комісія за надання кредиту становить 0,8% суми кредиту;
комісія за обслуговування кредитної лінії протягом усього періоду дії кредиту становить 0,5% річних;
комісія за резервування коштів становить 2% річних.

Відповідно до п. 3 ст. 43 ПК України відсотками визнається будь-який заздалегідь заявлений (встановлений) дохід, у тому числі у вигляді дисконту, отриманий заборгового зобов'язання будь-якого виду (незалежно від способу його оформлення).

На думку Мінфіну України, а також податкових органів, порядок податкового обліку комісії залежить від способу визначення розміру винагороди (у відсотках чи абсолютній величині).

Якщо вищевказана комісійна винагорода є фіксованою величиною в абсолютному вираженні, то витрати у вигляді такої комісійної винагороди слід враховувати для цілей оподаткування прибутку організацій на підставі підп. 25 п. 1 ст. 264 ПК України (тобто без обмежень).

Зазначимо, що офіційних роз'яснень щодо підприємців нами не виявлено, але ми вважаємо, що перевіряючі і в цьому випадку дотримуватимуться зазначеної позиції.

Таким чином, з погляду фінансового та податкового відомств, якщо у договорі сума комісії банку виражена у відсотках, то для цілей оподаткування такі витрати слід розглядати як відсотки за борговими зобов'язаннями та враховувати їх, пам'ятаючи про особливості та обмеження, передбачені ст. 269 НК РФ, тобто виходячи з їх граничного розміру. Визнавати такі витрати необхідно в такому самому порядку, як і відсотки, тобто для ІП – на дату сплати комісії.

Таким чином, якщо ІП не готовий до судових спорів, йому слід керуватися позицією фінансового та податкового відомств, згідно з якою витрати у вигляді комісії за отримання кредиту, вираженої у відсотковому відношенні від суми кредитної лінії, слід враховувати з метою оподаткування на підставі підп. 2 п. 1 ст. 265 ПК України та особливостей, передбачених ст. 269 НК РФ, тобто дані витрати слід нормувати (у тому порядку, як і суму процентов).

У той же час у прикладі, що розглядається, кредитний договір містить три видикомісії. Одноразова комісія за надання кредиту становить 0,8% суми кредиту. Комісія за обслуговування кредитної лінії протягом усього періоду дії кредиту становить 0,5% річних, а комісія за резервування коштів становить 2% річних.

На нашу думку, якщо банк на регулярній основі стягує за свої послуги винагороду у відсотках (від будь-якого показника), він таким чином нараховує «приховані відсотки» (навіть якщо ця винагорода названа комісією). І тому комісії за обслуговування кредитної лінії (0,5% річних) та резервування коштів (2% річних) можуть бути пов'язані з фактичним часом користування позиковими коштами, відповідно, розглянуті як проценти виходячи з норм підп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, тобто визнаються у складі витрат з урахуванням обмежень ст. 269 НК РФ.

У цьому випадку, незважаючи на те, що комісія за надання кредиту є фіксованою величиною, у договорі вона зазначена у відсотках від суми кредиту. І саме це стосується ситуації до розряду спірних. В даному випадку підприємець міг би звернутися до кредитуючого банку з пропозицією внести до договору таку зміну: виключити умову про те, що комісія за надання кредиту обчислюється у відсотках, замінивши на фіксовану суму, виражену в абсолютному вираженні (або хоча б вказати вартісне вираження комісії, наприклад, у дужках). Ми вважаємо, що за наявності такої умови в договорі вся сума комісії буде визнана як витрата на послуги банку (інша витрата індивідуального підприємця).

У будь-якому разі методика нормування з метою визнання у складі витрат одноразової комісії за надання кредиту до ПК України відсутня. Облік такої комісії усукупності із сумою відсотків за фактичне користування коштами уявляється неможливим через те, що відсотки та комісія відносяться до різних базових величин. При цьому згідно з п. 7 ст. 3 НК РФ, всі непереборні сумніви, протиріччя та неясності актів законодавства про податки та збори тлумачаться на користь платника податків (платника зборів). Тому ми вважаємо, що одноразова комісія може бути врахована у повному обсязі у складі інших витрат індивідуального підприємця. Проте доводиться визнати, що суперечка із податковим органом не виключена.