ПДВ за списаною дебіторською заборгованістю
1. Порівняно безболісне для кредитора списання дебіторської заборгованості на витрати, що зменшують податкову базу з податку на прибуток, можливе у двох випадках: по-перше, якщо закінчився загальний строк позовної давності (3 роки); по-друге, якщо суд визнав цю заборгованість нереальною до стягнення. У інших випадках списання дебіторську заборгованість відбувається з допомогою фінансового результату, тобто йде у зменшення чистої (нерозподіленого) прибутку і призводить до зменшення прибуток. Однак за будь-якого результату – як при списанні на витрати, що зменшують податкову базу з податку на прибуток, так і при списанні на фінансовий результат – у кредитора виникає зобов'язання сплатити до бюджету ПДВ із списуваної заборгованості, якщо даний ПДВ на момент списання значився за дебетом рахунку76 ПДВ(як відкладене зобов'язання перед бюджетом). І тут термін сплати ПДВ визначається відповідно до пунктом 5 статті 167 НК РФ: "У разі невиконання покупцем до закінчення терміну позовної давності за правом вимоги виконання зустрічного зобов'язання, пов'язаного з поставкою товару (виконанням робіт, наданням послуг), датою оплати товарів ( робіт, послуг) визнається найбільш рання з наступних дат:
1) день закінчення зазначеного терміну позовної давности;
2) день списання дебіторську заборгованість.
Звичайно, формулювання пункту 5 статті 167 ПК Україна не бозна-яка вдала, оскільки в ньому йдеться лише про невиконання покупцем зобов'язання сплатити за боргомдозакінчення строку позовної давності, але не говориться, як чинити при списанніпісля закінчення цього терміну. Можна лише здогадуватися, що й заборгованість буде списано після закінчення терміну позовної давності, тобто пізніше трьох років із дня її виникнення,то датою реалізації все одно буде визнано день закінчення строку позовної давності. А це означає, що податкові органи можуть нарахувати пені та санкції за період часу, який відокремлює день списання заборгованості від дня закінчення її строку позовної давності.
3. Справа в тому, що пункт 5 статті 167 ПК РФ, який зобов'язує платника податків-кредитора сплачувати ПДВ зі списаної дебіторської заборгованості, може бути оскаржений на підставі пункту 7 статті 3 НК РФ, який говорить, що "Всі непереборні сумніви, протиріччя та неясності актів законодавства про податки та збори тлумачаться на користь платника податків (платника зборів)". Яким чином? І на тій підставі, що згаданий пункт 5 статті 167 НК РФ, що покладає на платника податків зобов'язання сплатити ПДВ до бюджету за списаною дебіторською заборгованістю, не стикається з пунктом 1 статті 146 НК РФ, що окреслив коло об'єктів оподаткування ПДВ. Якщо не помиляюся, ця нестиковка досі обійдена увагою фахівців, тому спробую взяти на себе сміливість виправити становище.
1) реалізація товарів (робіт, послуг) на території України, у тому числі реалізація предметів застави та передача товарів (результатів виконаних робіт, надання послуг) за угодою про надання відступного або новації, а також передача майнових прав.
З метою цієї глави передача права власності на товари, результатів виконаних робіт, надання послуг на безоплатній основі визнається реалізацією товарів (робіт, послуг);
2) передача на території України товарів (виконання робіт, надання послуг) для власних потреб, витрати на які не приймаються до відрахування (у тому числі через амортизаційні відрахування) при обчисленні податку на прибуток організацій;
3) виконання будівельно-монтажних робіт длявласного споживання;
4) ввезення товарів на митну територію України”.
5. Отже, списання дебіторської заборгованості не подано у пункті 1 статті 146 ПК України у явній формі як об'єкт оподаткування ПДВ. Але це означає, що на тлі назви статті 167 НК Україна вона може бути визнана об'єктом оподаткування лише побічно – якреалізаціятоварів (робіт, послуг), про яку йдеться у підпункті 1 пункту 1 статті 146 НК РФ. Той самий підпункт фактично відтворює визначення реалізації з пункту 1 статті 39 НК РФ: "Реалізацією товарів, робіт чи послуг організацією чи індивідуальним підприємцем визнається відповідно передача на возмездной основі (зокрема обмін товарами, роботами чи послугами) права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, надання послуг однією особою іншій особі, а у випадках, передбачених цим Кодексом, передача права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, надання послуг однією особою іншій особі – на безоплатній основі».
8. Щоб краще зрозуміти останню думку, уявіть собі, що пан Ніхто позичив приятелю велику суму грошей, причому оформивши це у вигляді нотаріально завіреного договору, а приятель візьми та й змийся з ними. Пан Ніхто йде до суду скаржитися, а суд заявляє йому, що в даному випадку мала місце … безоплатна передача права власності через дарування, і що жодних претензій суд приймати не буде, а ось за безпідставні претензії пан Ніхто має сплатити судове мито до того ж ще й штраф – щоб на майбутнє не надто зазнавався. Або, припустимо, лопається комерційний банк, його керівник із грошима обкрадених вкладників зникає у тумані далекого зарубіжжя, а останніТим часом отримують вимоги від податкових органів сплатити … прибутковий податок із відсотків, "нарахованих" цим банком. Приклади, звичайно, можуть здатися нереальними, у житті, мовляв, так не буває. Однак саме так і виглядає списання дебіторської заборгованості у світлі пункту 5 статті 167 ПК Україна – як необґрунтовані та безпідставні претензії до кредитора, що відбуваються внаслідок елементарного незнання Цивільного кодексу, а ймовірніше навіть зневаги до останнього. Причини для списання заборгованості кредитором можуть бути різні – частіше найбанальніші, коли дебітором є фатально-системний банкрут від ЖКГ; зрідка лукаві, коли кредитор і дебітор змовилися та імітували появу заборгованості. У першому випадку немає підстав говорити про дарування – ні де-факто, ні тим більше де-юре, тобто немає підстав говорити про безоплатну передачу права власності та відповідно до ПДВ. А ось другий випадок - імітація дебіторської заборгованості - за наявності доказів ще може бути витлумачений податківцями як договір дарування де-факто, а отже, незважаючи на його нікчемність (бо він був скоєний в усній формі), податківці теоретично ще можуть знайти об'єкт оподаткування ПДВ ( хоча останнє теж малоймовірне, бо юридичних підстав все одно відсутні). Однак пункт 5 статті 167 НК РФ, не вдаючись у ці причини, тотально оголошує будь-яке списання заборгованості безоплатною передачею права власності (читай: дарування) і відповідно реалізацією, а далі вимагає виконання податкових зобов'язань з ПДВ. Який там Громадянський кодекс! МНС Україна в цій ситуації веде себе щодо платника податків-кредитора анітрохи не краще за вовка з байки І.А.Крилова:ти винен уже тим, що хочеться мені їсти…
9. Зрозуміло, що ягня-платнику податків у цій ситуації нічого не залишається, крім як почати маніпулювати терміном позовної давності, щосили використовуючи для цього важелі, що надаються статтею 203 ГК РФ: "…протягом строку позовної давності переривається пред'явленням позову в установленому порядку, а також вчиненням зобов'язаною особою дій, що свідчать визнання боргу. Після перерви перебіг строку позовної давності починається заново; Кредитор або перериває строк позовної давності шляхом пред'явлення позову до безнадійного та безгрошового боржника, або ж імітує цю перерву, умовивши привілейованого боржника сплатити хоча б 1 копійку з кругленької суми боргу. Словом, обидва стоять один одного: МНС Україна гарний, а платник податків ще кращий.
10. А тим часом, якщо бути точним, жодних підстав у МНС Україна для того, щоб вимагати сплати ПДВ із дебіторської заборгованості, що списується, немає. Рівним рахунком. Написавши це, я тим самим повертаюся до третього розділу, в якому сказав про протиріччя між пунктом 1 статті 146 ПК України та пунктом 5 статті 167 ПК РФ. Ця нестиковка двох пунктів дає можливість вбити між ними добротний клин скандального пункту 7 статті 3 ПК України і тим самим позбавити МНС Україна можливості вимагати сплати ПДВ із дебіторської заборгованості, яка списується після закінчення строку позовної давності або внаслідок визнання її судом нереальною до стягнення.
11. Так от, пункт 5 статті 167 ПК Україна вважає дату списання дебіторської заборгованості (або дату закінчення строку позовної давності, якщо вона більш рання) датою реалізації, тобто датою появи об'єкта оподаткування ПДВ. Але в той же час у пункті 1 статті 146 ПК Україна немає жодної зачіпки, яка давала б податковиморганам право однозначно, без двозначностей, інтерпретацій та інсинуацій, зарахувати списання дебіторської заборгованості зі строком позовної давності (або визнаної судом нереальною до стягнення), до об'єктів оподаткування ПДВ. Ну, немає цього списання в переліку об'єктів оподаткування ПДВ, немає, і все, хоч трісни. І в результаті виходить, що дата появи об'єкта оподаткування ПДВє(див.пункт 5 статті 167 ПК РФ), а самого об'єкта для оподаткування ПДВнемає(див.пункт 1 статті 146 ПК РФ)! Справді як посмішка Чеширського Кота. Ну і, звичайно, готовий сюжет для казки: МНС у країні чудес.
14. Загальна рекомендація на випадок ситуації, коли кредитором списано дебіторську заборгованість із строком позовної давності, але ПДВ із цієї заборгованості не сплачено, а інспекція МНС по-батьківському ніжно вимагає сплатити цей ПДВ:
o ПДВ у цьому випадку не виникає з тієї простої причини, тому що пункт 1 статті 146 ПК України не відносить списання дебіторської заборгованості до об'єктів оподаткування ПДВ. У силу цього пункт 5 статті 167 НК РФ, що тлумачить дату списання заборгованості як дату реалізації, повисає в повітрі, бо не може бути дати появи об'єкта оподаткування ПДВ за відсутності об'єкта оподаткування;
o існуючий на сьогодні статус-кво між пунктом 1 статті 146 НК України та пунктом 5 статті 167 НК Україна слід кваліфікувати якнеусуне протиріччя, а тому, згідно з скандальним пунктом 7 статті 3 НК РФ, у такій ситуації беззастережно пріоритетними будуть інтереси платника податків;
o відповідно у платника податків-кредитора виникають проводки:Дебет 91 – Кредит 62на величину списуваної заборгованості таДебет 76 ПДВ – Кредит 91на величину ПДВ. Сальдо оборотів за рахунком 91 складаєсуму, яку міг би отримати кредитор як виручку у разі оплати покупцем заборгованості, але яка внаслідок списання останньої призводить до збільшення витрат кредитора.
Але перш ніж завершити виклад, торкнуся ще одного моменту, 2003р. з точки зору списання дебіторської заборгованості чи не найголовнішого.
Стаття 3. Об'єкти оподаткування
1. Об'єктами оподаткування є:
а) обороти щодо реалізації на території України товарів, виконаних робіт та наданих послуг;
б) товари, ввезені територію РФ, відповідно до митними режимами, встановленими митним законодавством РФ;
2. Відповідно до цього Закону об'єктами оподаткування вважаються обороти щодо реалізації всіх товарів як власного виробництва, так і придбаних на стороні, а також:
а) обороти щодо реалізації товарів (робіт, послуг) усередині підприємства для потреб власного споживання, витрати за якими не відносяться на витрати виробництва та звернення, а також своїм працівникам;
б) обороти щодо реалізації товарів (робіт, послуг) в обмін на інші товари (роботи, послуги);
в) обороти з передачі безоплатноабо з частковою оплатою товарів (робіт, послуг) іншим підприємствам або фізичним особам;
г) обороти щодо реалізації предметів застави, включаючи їх передачу заставоутримувачу при невиконанні забезпеченого заставою зобов'язання;
д) обороти з передачі товарів (робіт, послуг) за угодою про надання відступного або заміну первісного зобов'язання, яке існувало між сторонами, іншим зобов'язанням між тими самими особами.
Стаття 8. Строки сплати податку
2. Датою здійснення обороту вважається день надходження коштів за товари (роботи, послуги) на рахункиустанови банків, а під час розрахунків готівкою - день надходження виручки до каси. Для підприємств, яким дозволено визначати термін реалізації щодо відвантаження товарів (виконання робіт, послуг), датою здійснення обороту вважається їх відвантаження (виконання) та пред'явлення покупцям розрахункових документів.При безоплатній передачі чи обміні товарів (робіт, послуг) днем здійснення обороту є день їх передачі (виконання)".
А це означає, що платник податків-кредитор може з чистою совістю списувати 2000р. або раніше дебіторську заборгованість у зв'язку із закінченням строку позовної давності та не сплачувати при цьому ПДВ, оформляючи всю справу проводкамиДебет 91 – Кредит 62(на величину списуваної заборгованості) таДебет 76 ПДВ – Кредит 91(на величину ПДВ). Немає податкових органів жодних аргументів, щоб довести, що в цьому випадку матиме місце безоплатна передача права власності і відповідно мають місце обороти щодо реалізації як об'єкт оподаткування ПДВ.