Перехід на ЕНВД та відновлення ПДВ, Економіка та Життя
Коли організація або індивідуальний підприємець, які перебувають на загальному режимі оподаткування, раптом стають платниками ЕНВД, може виникнути необхідність відновлення раніше прийнятого до вирахування ПДВ.
Як це правильно зробити у різних ситуаціях? Які можуть виникнути проблеми? Про це йтиметься у цій статті.
Відновлення ПДВ, раніше правомірно прийнятого до відрахування, зручно класифікувати за такими ознаками: 1) за масштабами (ступеня) – часткове чи повне відновлення; 2) за характером активів - з нерухомості або за іншими активами, придбаними з "вхідним" ПДВ.
Часткове відновлення відбувається за часткового переходу платника податків на сплату ЕНВД, відповідно, повне відновлення - за повного переходу. Пільговий порядок відновлення ПДВ з нерухомості описано у п. 6 ст. 171 НК РФ, тоді як відновлення за іншими активами передбачено п. 3 ст. 170 НК РФ.
Саме залежно від відповідності ситуації згаданим ознаками ми й розглядатимемо у цій статті особливості відновлення.
Повний перехід на сплату ЕНВД
За такого переходу мається на увазі, що організація (підприємець) займатиметься виключно діяльністю, що підпадає під ЕНВД, і все її майно використовуватиметься виключно для такої діяльності.
Коли це буває? По-перше, у випадках повної переорієнтації інші види діяльності. Наприклад, займалася організація лише оптовою торгівлею - почала займатися лише роздрібною торгівлею.
По-друге, у разі скорочення торгових площ у роздрібній торгівлі чи площ обслуговування у громадському харчуванні. Наприклад, мав ресторан зал обслуговування площею понад 150кв. м, потім зробив реконструкцію і продав частину приміщення, частина, що залишилася, виявилася менше 150 кв. м.
По-третє, коли регіональним законом вид діяльності організації (підприємця) було переведено на ЕНВД.
При повному переході платника податків на сплату ЕНВС слід застосовувати порядок, передбачений абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ: "вхідний" ПДВ (за товарами, у тому числі основними засобами та нематеріальними активами, роботами, послугами, майновими правами) підлягає відновленню в податковому періоді, що передує переходу на зазначені режими.
Щодо основних засобів (за винятком об'єктів нерухомості – див. нижче) та нематеріальних активів відновлення здійснюється у розмірі суми, пропорційної залишкової (балансової) вартості без урахування переоцінки.
Дебет 19 Кредит 68
- 21600 руб. (39 600 руб. x 120 000 руб.: 220 000 руб.);
Дебет 91, субрахунок 2 "Інші витрати", Кредит 19
За покупними товарами, придбаними для перепродажу, начебто все ясно: якщо на момент відновлення якусь частину торгової партії не було відвантажено покупцям, а ПДВ щодо цієї партії було прийнято до відрахування, то він підлягає відновленню в частині, що відноситься до невідвантажених товарів. При цьому застосовується пропорція, аналогічна наведеному розрахунку по майну, що амортизується.
Проблема 1. Як відновлювати "вхідний" ПДВ за матеріалами, сировиною, роботами та послугами, що використовуються під час виготовлення продукції (виконання робіт, надання послуг)?
- використаним під час виробництва товарів (робіт, послуг), не відвантажених (не виконаних, не наданих) до переходу на спецрежим;
- не використаним під час виробництва товарів (робіт, послуг) до переходу.
Логіка податківців щодо придбаних матеріальнихресурсів та результатів робіт, які за визначенням п. 4 ст. 38 ПК Україна мають матеріальний вираз, не викликає сумнівів.
Однак щодо придбаних послуг, на нашу думку, справедлива лише перша підстава з Листа (вартість послуг включена до собівартості невідвантаженої продукції, невиконаних робіт, ненаданих послуг). Послугою з метою оподаткування визнається діяльність, результати якої немає матеріального висловлювання, реалізуються і споживаються у процесі цієї діяльності (п. 5 ст. 38 НК РФ). Таким чином, до моменту, коли послугу було прийнято до обліку (було складено відповідний акт), вона була вже спожита (використана) платником податків. Відповідно, якщо послуга не використана, то, отже, не було підстав приймати її до обліку, ПДВ за нею неправомірно було приймати до відрахування, отже відновлювати нічого.
Частковий перехід на сплату ЕНВД
Це найпоширеніша ситуація. Платник податків додатково починає займатися видом діяльності, який підпадає під умови застосування ЕНВД.
Усі наявні початку застосування ЕНВД активи (товари, продукцію, незавершене виробництво, запаси, кошти, НМА, майнові права) слід розділити втричі типу.
Перший - активи, які використовуватимуться лише у діяльності, що оподатковується ЕНВД. Особливих проблем із відновленням ПДВ тут не виникає. Для таких активів застосовуватиметься вищеописаний порядок відновлення (згідно з абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 ПК України - як за повного переходу): у податковому періоді, що передує переходу.
Другий тип - активи, які використовуватимуться лише у межах загального режиму оподаткування. За ними, як ви розумієте, взагалі нічого не потрібновідновлювати.
Третій тип - активи, які використовуватимуться як у діяльності, оподатковуваній ЕНВД, і у діяльності, оподатковуваної ПДВ та інші податками загальної системи оподаткування. Ось із третім типом все не так просто.
Проблема 2. У якому податковому періоді та в якій сумі необхідно відновлювати ПДВ за активом, ступінь участі якого у діяльності, яка оподатковується ЕНВД, не зрозуміла на момент переходу?
Надзвичайно поширена ситуація така. Мале виробниче підприємство реалізує частину своєї продукції власним магазином. Як відомо, через ст. 346.27 ПК Україна такий вид діяльності не відноситься до роздрібної торгівлі і тому не переводиться на ЕНВД. Але керівництво підприємства приймає рішення продавати через той же магазин (з площею торгового залу менше 150 кв. м) покупні товари. Це вже роздріб, і щодо неї підприємство має сплачувати ЕНВД. Податкові інспектори в подібних випадках найчастіше заявляють, що ПДВ з майна магазину (комп'ютери, торгове обладнання тощо) має бути відновлено у повній сумі та у кварталі, що передує переведенню частини діяльності на ЕНВД.
Справді, подібна ситуація не передбачена гол. 21 НК РФ. Проте, вищеописане вирішення проблеми з боку деяких податкових інспекцій не можна визнати законним. Неясності податкового законодавства з п. 7 ст. 3 ПК України мають трактуватися на користь платників податків. Вважаємо, що правила абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 ПК Україна не можуть застосовуватись у даній ситуації.
Посилаючись на пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, податківці мали на увазі абз. 4, який відноситься не до окремого випадку переходу на спецрежим, а в цілому до випадків відновлення податку. Відповідно до цього абзацу відновлення сум податку провадиться втому податковому періоді, в якому товари (роботи, послуги), у тому числі основні засоби та нематеріальні активи, та майнові права були передані або починають використовуватися платником податків для здійснення операцій, зазначених у п. 2 ст. 170 НК РФ.
Зверніть увагу! Порядок розрахунку суми, що відновлюється, визначається аналогічно пропорції, зазначеної в п. 4 ст. 170 НК РФ, має бути закріплений наказом про облікову політику з метою оподаткування.
Нагадаємо, що зазначена пропорція визначається виходячи із вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), майнових прав, операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню (звільнені від оподаткування), у загальній вартості товарів (робіт, послуг), майнових прав, відвантажених за податковий період.
Визначимо, скільки "вхідного" ПДВ посідає залишкову вартість: 9000 крб. x (20 000 руб.: 50 000 руб.) = 3600 руб.
Визначимо суму податку відновлення: 3600 крб. x (500 000 руб.: 3000000 руб.) = 600 руб.
Зверніть увагу! Надалі жодних інших відновлень ПДВ щодо такого активу робити не потрібно. Не наказано ні нормами НК РФ, ні роз'ясненнями офіційних органів.
Відновлений податок - у витрати
Відповідно до пп. 2 п. 3 ст. 170 ПК України відновлення ПДВ необхідно робити не лише при переході на спецрежими (УСН та ЕНВД), а й в інших випадках, передбачених п. 2 ст. 170 НК РФ, коли придбані товари (роботи, послуги) починають використовуватися в операціях, які не оподатковуються ПДВ.
У тому ж підпункті йдеться, що відновлені суми податку не включаються до вартості зазначених товарів (робіт, послуг), у тому числі основних засобів та нематеріальних активів, майнових прав, а враховуються з метою оподаткування прибуткускладі інших витрат відповідно до ст. 264 НК РФ.
Проблема 3. Чи належить норма про прийняття у витратах з метою оподаткування прибутку суми відновленого податку до випадків переходу на спецрежим?
Деякі фахівці підкріплювали цю позицію Мінфіну посиланням на п. 9 ст. 274 НК РФ, згідно з яким при обчисленні податкової бази з податку на прибуток не враховуються доходи та витрати, що належать до переведеної на ЕНВД діяльності.
На нашу думку, і за повного, і за часткового переходу на ЕНВД платник податків має право віднести суму відновленого податку на інші витрати з метою оподаткування прибутку. Причому відновлений ПДВ не належить до переведеної на ЕНВД діяльності.
Коли відновлення здійснюється згідно з абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 ПК України (у податковому періоді з ПДВ, що передує повному переходу), така витрата відноситься не до діяльності, що вже переведена на ЕНВД, а до діяльності, за якою ще сплачується податок на прибуток. У цьому жодного порушення загальних критеріїв ст. 252 ПК України для визнання витрат не виникає.
Коли ж відновлення здійснюється згідно з абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 ПК України (у податковому періоді з ПДВ, на який припадає частковий перехід), то витрата у вигляді відновленого ПДВ все одно відноситься на діяльність, що оподатковується на прибуток. Адже той актив, за яким відновлюється податок, продовжує використовуватись у такій діяльності.
Таким чином, Мінфін опосередковано визнав неправомірність своєї старої позиції.
У той же час, якщо ви приймете нашу позицію, будьте готові відстоювати її у суді.
Особливості відновлення по об'єктах нерухомості
Для об'єктів нерухомості (основних коштів), які внадалі використовуються здійснення операцій, не оподатковуваних ПДВ, законодавці в абз. 4 та 5 п. 6 ст. 171 ПК України передбачили явно пільговий порядок відновлення ПДВ. Він застосовується щодо сум правомірно прийнятого до відрахування ПДВ:
- пред'явлених платнику податків під час проведення підрядниками капітального будівництва об'єктів нерухомості (основних коштів);
- пред'явлених платнику податків при придбанні нерухомого майна;
- обчислених платником податків під час виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання.
Не застосовується зазначений порядок щодо об'єктів, які повністю замортизовані або з моменту введення яких в експлуатацію у цього платника податків минуло не менше 15 років, а також щодо повітряних, морських суден, суден внутрішнього плавання та космічних об'єктів.
Пільговий порядок ось у чому. Протягом десяти років, починаючи з року, у якому в податковому обліку почалася амортизація даного об'єкта, у податковій декларації за останній податковий період кожного календарного року з десяти необхідно відображати відновлену суму податку. Вона враховується у складі інших витрат відповідно до ст. 264 ПК України та визначається за наступною формулою:
сума ПДВ, вартість відвантажених
прийнятих товарів (виконаних робіт,
раніше наданих послуг), переданих
сума ПДВ, до вирахування майнових прав,
відновлювана по об'єкту неоподатковуваних ПДВ
по об'єкту 10 загальна вартість відвантаження
нерухомості за календарний рік
Проблема 4. Чи можна застосовувати пільговий порядок, якщо нерухомість використовуватиметься виключно у діяльності, переведеній на ЕНВД?
Якщо слідувати цій позиції, топлатник податків може одночасно втратити велику суму коштів (ПДВ по об'єктах нерухомості дуже великий).
На наш погляд, ця позиція не витримує жодної критики.
Оскільки на практиці перехід на сплату ЕНВД найчастіше і відбувається не з початку чергового податкового періоду з ПДВ, логіка ФАС Поволзького округу виявиться дуже корисною у спорах із податковими органами.
По-друге, позицію податківців легко оминути. Для цього вам достатньо провести в податковому періоді, коли ви перейшли на ЕНВД, хоча б одну операцію, яку оподатковують ПДВ. Головне, щоб її було проведено в тому ж об'єкті нерухомості, за яким має бути відновлено податок. Це вже справа техніки.
Проблема 5. Чи застосовується пільговий порядок відновлення нерухомості, введеної в експлуатацію до 2006 р.?