Перевірка цін на ринковість можлива не тільки в контрольованих угодах

Автор:Є. Л. Єрмошина

Яка ймовірність, що в ході виїзної або камеральної податкової перевірки ІФНС зважатиме на ціну операції з ринковою?

Декілька слів про контрольовані угоди.

Виходячи із змісту ст. 105.14 ПК України контрольованими є правочини між взаємозалежними особами, з урахуванням особливостей, передбачених цією статтею, зокрема, якщо річна сума доходів за угодами між названими особами перевищує 1 млрд руб. (Пп. 1 п. 2). При застосуванні однієї зі сторін спецрежиму контрольованими будуть вважатися угоди: із взаємозалежною особою на УСНО – якщо річна сума цін угод перевищує 60 млн руб. (пп. 4 п. 2); на системі оподаткування як ЄСХН чи ЕНВД – понад 100 млн крб. (Пп. 3 п. 2).

Однак тут є одне але.

Отримання необґрунтованої податкової вигоди.

Податківці можуть вважати, що, завищуючи чи занижуючи ціну реалізації, організація отримує необгрунтовану податкову вигоду. На підставі цього їй донараховуються відповідні податки.

Податковий орган може подати суду докази необґрунтованого виникнення у платника податків податкової вигоди. Визнання судом такої вигоди необґрунтованою тягне за собою відмову в задоволенні вимог платників податків, пов'язаних з її отриманням (п. 2, 11 Постанови № 53).

При цьому доводи, якими керуються арбітри, є такими. Податкове законодавство ґрунтується на визнанні загальності та рівності оподаткування. Кожна особа має сплачувати законно встановлені податки та збори (ст. 3 НК РФ). Уникнення оподаткування внаслідок здійснення дій, спрямованих на отримання необґрунтованої податкової вигоди, є неправомірною поведінкоюучасника громадянського обороту, оскільки призводить до виникнення в осіб, зобов'язаних сплачувати податок, невиправданої переваги порівняно з іншими платниками податків, порушення громадського інтересу.

Виходячи із змісту п. 3, 4 Постанови № 53 податкова вигода вважатиметься необґрунтованою у випадках:

якщо вона отримана платником податків поза зв'язком із здійсненням реальної підприємницької чи іншої економічної діяльності;
якщо для цілей оподаткування враховані операції не відповідно до їхнього дійсного економічного змісту, не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (цілями ділового характеру).

Зазначимо, що у п. 6 Постанови № 53 перераховано низку обставин (одною з яких названо взаємозалежність учасників угод), які самі по собі не можуть бути підставою для визнання податкової вигоди необґрунтованою, а лише в сукупності та взаємозв'язку з іншими обставинами (зокрема, зазначеними у п. 5).

Розглянемо, у яких випадках податківцям вдалося довести отримання платниками податків необґрунтованої податкової вигоди внаслідок зменшення податкової бази (збільшення видатків чи заниження виручки).

Багаторазове перевищення ринкової ціни та інші чинники.

Платник податків реалізував три об'єкти нерухомості за цінами 9440 тис. руб., 950 тис. руб. та 710 тис. руб.

Податкові інспектори з'ясували, що покупцями були три організації, які є взаємозалежними до продавця (керівник товариства виступав директором двох з них, а також він разом із сином був учасником усіх трьох організацій).

Податківці призначили експертизу, згідно з висновком якої ринкова вартість будівель становила 273 656 тис. руб., 222 040,2 тис.руб. та 82 746,8 тис. руб. відповідно.

На основі цих обставин інспектори дійшли висновку про заниження суспільством доходу від реалізації будівель. Це спричинило нарахування недоїмки виходячи з доходу, що відповідає ринковому рівню вартості даних об'єктів нерухомості. Загальний розмір донарахувань і штрафних санкцій становив близько 454 млн руб., які намагався оскаржити платник податків.

Судді перших двох інстанцій встановили, що поведінка платника податків щодо умов угод була продиктована передусім метою отримання податкової економії. Такий висновок було зроблено з сукупності наступних чинників.

По-перше, угоди були укладені між взаємозалежними особами, що означає здатність таких осіб впливати на умови та (або) результати вчинених ними угод.

По-друге, ціни, зазначені у договорах купівлі-продажу будівель, багаторазово відхилялися від ринкового рівня цін (більш ніж у 29,230 та 116 разів відповідно).

По-третє, платник податків не мав розумних економічних причин до встановлення ціни в такому заниженому розмірі.

Таким чином, судді перших двох інстанцій визнали законним рішення податкового органу, зазначивши, що вчинення дій в обхід закону тягне за собою застосування до платника податків тих положень законодавства про податки та збори, яких він прагнув уникнути.

Однак судді АС МО (касаційна інстанція) направили справу на новий розгляд, вказавши на необхідність врахувати фактори, що вплинули на рівень цін, застосованих у угодах. Інспекція звернулася до Верховного суду, і Судова колегія залишила чинність рішення судів першої та апеляційної інстанцій.

Насамперед вищі арбітри нагадали, що за загальним правилом сторони договору вільні ввизначення його умов, у тому числі умови про ціну предмета правочину. Тому відмінність ціни угоди від ринкової неспроможна бути самостійним підставою висновку про невиконання учасником угоди обов'язки зі сплати податків.

Крім того, податкові інспекції в рамках проведених ними камеральних та виїзних перевірок також не наділені повноваженнями щодо безпосереднього визначення з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) взаємозалежних осіб, які є сторонами угоди, у зв'язку з відхиленням застосованої ними ціни від ринкового рівня, оскільки податковий контроль за трансфертним ціноутворенням (ТЦО) здійснюється лише центральним апаратом ФНП та за умови, що відповідна угода вважається контрольованою згідно гол. 14.4 НК РФ, а доходи (витрати) за нею визнаються у податковому обліку з 2012 року.

Водночас Судова колегія дійшла такого висновку.

Висновок Судової колегії

Істотність та вираженість відхилення застосованої платником податків ціни від ринкового рівня в сукупності з іншими обставинами здійснення спірних операцій можуть мати юридичне значення, якщо під час проведення перевірок встановлено ознаки отримання необґрунтованої податкової вигоди, зокрема зазначені у п. 3 Постанови № 53.

На закінчення вищі арбітри зазначили, що висновки судів у цій справі щодо законності рішення інспекції узгоджуються з пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, згідно з яким податкові органи наділені компетенцією з визначення недоїмки розрахунковим шляхом у разі відсутності у платника податків обліку доходів та витрат, обліку об'єктів оподаткування, ведення обліку з порушенням встановленого порядку, що призвело до неможливості обчислити податки.

Вказана норма не виключає можливість обчислення розміру недоїмки тількиметодами, викладеними в гол. 14.3 НК РФ, що використовуються щодо податкової бази в угодах, сторонами яких є взаємозалежні особи. Вона допускає визначення недоїмки також на підставі відомостей про ринкову вартість об'єкта оцінки, якщо з урахуванням усіх обставин справи ці відомості дозволяють зробити висновок не про точну величину, але про рівень доходу, який справді міг бути отриманий під час здійснення угод аналогічними платниками податків.

Іншими словами, при виявленні сукупності факторів, що свідчать про отримання необґрунтованої податкової вигоди, її розмір може бути визначений не тільки шляхом застосування вищезазначених методів, але й іншим способом, наприклад, шляхом призначення експертизи. (У Визначенні № 305-КГ16-4920 зазначено, що Законом про оціночну деятельность[2] презюмується достовірність звіту оцінювача.)

Про документи, що підтверджують отримання необґрунтованої податкової вигоди, складені за кілька років до вчинення правочину

Однак податкова інспекція не прийняла всю суму витрат у розрахунок оподатковуваної бази з податку на прибуток, виявивши під час перевірки такі обставини.

На момент придбання нерухомість була двоповерховою цегляною будівлею в аварійному стані.

Фізична особа була співробітником ВАТ "К", яке було засновником ВАТ "КД" - засновника нашого платника податків. Іншими словами, продавець був співробітником взаємозалежної з платником податків організації, що могло вплинути на результат угоди щодо придбання майна.

Податківці знайшли документи (датовані 2006 роком), які свідчать про те, що фізична особа придбала вказаний об'єкт за ціною 6,2 млн. руб. і через 43 дні реалізувало його за ціною 126400000 руб. (що у 21 разів перевищувало вартість придбання)без видимих причин подорожчання (якісь поліпшення в це майно не вносилися).

У ході перевірки було залучено оцінювача, зі звіту якого випливало, що ринкова вартість об'єкта на дату придбання в 2006 році становила 14,8 млн руб.

Інспектори дійшли висновку: сторони домовилися про завищення фізособою ціни угоди для того, щоб платник податків, придбавши нерухомість за такою високою ціною, отримав податкову вигоду у вигляді завищення видатків, які зменшують суму доходів від реалізації.

В результаті податківці визнали обґрунтованою для включення до складу витрат при розрахунку податку на прибуток ринкову ціну - 14,8 млн руб., І арбітри з ними погодилися.

Платник податків, оскаржуючи в суді рішення податкової інспекції, навів аргумент про відсутність у неї права перевіряти угоду щодо придбання нерухомого майна у 2006 році, вчинену за межами періоду, що перевіряється (2010 рік).

Проте судді відхилили цей аргумент, оскільки інспекція перевіряла обґрунтованість витрат, заявлених у періоді, що перевіряється.

Якою є ймовірність перевірок цін на ринковість?

Відразу зазначимо, що на користь податківців вирішуються не всі податкові суперечки, в яких розглядаються питання правомірності здійснення територіальними інспекціями перевірок цін у угодах, які не є контрольованими відповідно до ст. 105.14 НК РФ, скоєних між взаємозалежними особами.

Зокрема, було зазначено таке. По-перше, порівняно зі ст. 40 НК Україна положення розд. V.1 ПК Україна звузили коло контролюючих органів, наділених повноваженнями щодо контролю цін у угодах між взаємозалежними особами на відповідність цін ринковим, надавши такі повноваження виключно ФНП.

По-друге, з прямої заборони, закріпленого в абз. 3 п.1 ст. 105.17 НК РФ, контроль відповідності цін, застосованих у контрольованих угодах, не може бути предметом виїзних та камеральних перевірок.

Щодо питання про наявність необґрунтованої податкової вигоди, на підставі якої було здійснено донарахування податку на прибуток, Судова колегія зазначила: інспекція в ході виїзної податкової перевірки, виявивши факт взаємозалежності товариства з контрагентами з операцій, обмежилася констатацією цього факту, не встановивши сукупність умов, що свідчать про узгоджені дії взаємозалежних осіб з метою отримання необґрунтованої податкової вигоди. Однак сама по собі взаємозалежність учасників угод не може бути підставою для визнання податкової вигоди необґрунтованою.

Що можна порадити організаціям, які в гонитві за так званою податковою «економією» здійснюють угоди за цінами, далекими від ринкових, і яких напевно хвилює питання про те, якою є ймовірність, що в ході виїзної чи камеральної податкових перевірок ІФНС зважатиме ціну операції з ринковою. ?

Якщо правочин не відповідає поняттю контрольованої, притягнути платника податків до податкової відповідальності можна у разі, якщо контролери доведуть отримання ним необґрунтованої податкової вигоди. Про наявність такої можна говорити виходячи із сукупності наступних факторів:

багаторазове відхилення зазначеної у договорах купівлі-продажу будівель ціни від ринкового рівня цін;
укладання угод між взаємозалежними особами, що означає здатність таких осіб впливати на умови та (або) результати вчинених ними угод;
відсутність розумних економічних причин до встановлення ціни в такому заниженому розмірі.

Отже, податківці не перевірятимуть поголовно всі угоди. Адже, як булозазначено вище, відмінність ціни угоди від ринкової неспроможна бути самостійним підставою висновку про невиконання учасником угоди обов'язки зі сплати податків. Але за наявності багаторазового перевищення ринкової ціни в сукупності з іншими факторами у податківців буде чудова нагода довести свою правоту, якщо справа дійде до судового розгляду.

[1] Додатково див. статтю С. І. Єгорової «Про отримання необґрунтованої податкової вигоди внаслідок зменшення податкової бази», № 8, 2016.