Податкові перевірки представництв іноземних організацій

А.А. Нестеренко,менеджер компанії "Ернст енд Янг"

В даний час багато міжнародних компаній при виборі організаційної форми ведення бізнесу в Україні віддають перевагу створенню відокремлених підрозділів (представництв, філій та ін) іноземних юридичних осіб на території України (далі - представництва іноземних компаній). Це пов'язано з наявністю потенційних переваг, якими володіють представництва іноземних компаній при веденні діяльності в Україні:

- можливість ведення бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності;

- можливість при розрахунку податку на прибуток обліку витрат, понесених головним офісом та ін.

Процедура податкового контролю, що застосовується до іноземних організацій, суттєво не відрізняється від податкової перевірки українських юридичних осіб. Методика здійснення заходів податкового контролю, строки та порядок їх проведення, порядок оформлення результатів податкових перевірок, процедура оскарження актів, ухвалених за результатами їх проведення, однакові.

Водночас окремі положення українського податкового законодавства, які можуть бути застосовані виключно іноземними юридичними особами, які здійснюють діяльність в Україні, так само як і положення міжнародних угод України в галузі оподаткування, призводять до виникнення деяких особливостей, пов'язаних із розрахунком податкових зобов'язань з податку на прибуток.

Як зазначалося вище, наявність особливостей під час проведення перевірок іноземних організацій зумовлено наявністю специфічних норм українського податкового законодавства, а також міжнароднимиугодами України в галузі оподаткування.

При обчисленні податкової бази з податку на прибуток українських представництв іноземних компаній враховуються доходи та витрати, які стосуються виключно діяльності цих постійних представництв. Тому під час проведення податкових перевірок представники податкових органів часто прагнуть перерахувати податкові зобов'язання представництв іноземних підприємств, донарахувавши додаткові доходи чи оспоривши правомірність включення до складу витрат окремих видів витрат.

На практиці нерідко трапляються випадки, коли перевіряючі заперечують правильність розрахунку податкової бази представництва, стверджуючи, що з розрахунку компанією були враховані доходи, які стосуються її діяльності (наприклад, доходи, отримані головним офісом чи іншим підрозділом іноземної компанії). У такому разі виникає необхідність доведення, що доходи, що розумні податковим органом, не належать до представництва, що перевіряється. Як докази, що підтверджують правомірність своєї позиції, компанія може подати такі документи:

- підтверджують роботу у конкретному відділенні іноземної компанії співробітників, які брали участь у отриманні спірних доходів;

- Посадові інструкції співробітників відділення;

- Положення про представництво;

- листування (в т.ч. електронне) з контрагентами;

- будь-які інші докази відсутності зв'язку між діяльністю підрозділу, що перевіряється, і отриманням доходів, які ставляться до уваги перевіряючими.

Іноземним компаніям, які ведуть в Україні діяльність через представництва, слід уважно ставитися як до змісту, так і до збереження документів, зазначених вище, оскільки вони можуть не тільки надати допомогу в розмежуванніповноважень та обов'язків між підрозділами компанії, а також довести правильність розподілу доходів між українським представництвом іноземної компанії та її головним офісом.

Аналогічно ситуації з визначенням доходів, що належать до діяльності представництва, під час проведення перевірок часто виникає необхідність доведення правомірності визнання окремих видів витрат. Це пов'язано з використанням положень міжнародних угод України в галузі оподаткування, які передбачають можливість включення до складу витрат при розрахунку податку на прибуток витрат, які головний офіс поніс на користь українського представництва.

Існують два можливі варіанти передачі витрат від головного офісу до представництва:

- ухвалення представництвом витрат, понесених головним офісом, у повному обсязі (пряма передача витрат). Іншими словами, головний офіс передає витрати, які безпосередньо відносяться до діяльності українського представництва, іноземної компанії;

- прийняття представництвом витрат, понесених головним офісом у певній частині (розподіл витрат). У зазначеному випадку витрати, понесені головним офісом, безпосередньо не пов'язані з його діяльністю, але пов'язані із провадженням діяльності українського представництва.

При цьому представництво має бути готове довести наявність зв'язку між витратами, понесеними головним офісом, та доходами, які отримують представництво іноземної компанії (тобто економічна обґрунтованість витрат). У більшості випадків переконати перевіряючих у правомірності визнання окремих витрат допоможе методика їхнього розподілу між головним офісом та представництвом.

Вважаємо, що представники податкового органу вимагатимуть відпредставництва як встановлену компанією методику розподілу витрат між відділеннями, а й документи, що підтверджують всю суму понесених витрат, як і раніше, що з розрахунку прибуток представництвом враховано лише їх частина. Аргументом податкового органу буде наступне: зазначені документи потрібні для підтвердження загальної суми витрат, що розподіляються, відповідно і для підтвердження розміру переданої частки.

Позиція представництва полягає в поданні лише частини документів, підтверджують витрати, понесені головним офісом, тобто. лише у частині, де витрати були передані представництву. Однак у такому разі перевіряльники можуть оскаржити повноту документального підтвердження видатків.

Крім того, є можливість подати під час проведення перевірки крім методики розподілу витрат між відділеннями аудиторський висновок, що підтверджує загальний розмір витрат, що розподіляються.

Особливості формування витрат відділенням іноземної компанії

Багато представництв іноземних компаній, які ведуть підприємницьку діяльність в Україні, одночасно можуть виконувати ряд функцій, не пов'язаних із здійснюваною комерційною діяльністю (тобто функції підготовчого та (або) допоміжного характеру).

Для правильного розрахунку своїх податкових зобов'язань таким представництвам необхідно враховувати, що витратами на цілі оподаткування визнаються лише витрати, безпосередньо пов'язані з отриманням доходу на території України. Витрати, що здійснюються для виконання функцій підготовчого та (або) допоміжного характеру, бази з податку на прибуток відділення не зменшують.

У той же час у представництв є деякі витрати, які врівною мірою можна віднести як до діяльності підготовчого і допоміжного характеру, і до діяльності, спрямованої отримання доходу. Такими, зокрема, можуть бути суми нарахованої амортизації, орендна плата, зарплата працівників та інші витрати, які стосуються обох видів діяльності відділення.

Таким представництвам іноземних компаній слід звертати особливу увагу необхідність розподілу витрат, які стосуються здійснення діяльності як комерційного, і некомерційного характеру.

Оскільки факт розподілу витрат може стати об'єктом уваги перевіряючих, такий розподіл має здійснюватися відповідно до заздалегідь розробленої та затвердженої методики, яка передбачає розумний та пропорційний розподіл витрат між видами діяльності представництва.

Доходи та витрати іноземної компанії, що здійснює діяльність в Україні через кілька відділень

Як відомо, на відміну від українських компаній, які мають мережу філій, іноземні компанії, які мають в Україні кілька відділень, діяльність яких призводить до утворення постійних представництв, розраховують податкову базу окремо по кожному представництву, яке здійснює діяльність на території України.

У ході проведення заходів податкового контролю іноземні компанії, які мають в Україні кілька відділень, нерідко стикаються з претензіями перевіряючих щодо неправомірного обліку деяких видів витрат при обчисленні податку на прибуток, оскільки вони стосуються діяльності іншого відділення іноземної компанії в Україні.

Іншими словами, на думку перевіряльників, витрати були понесені компанією для цілей, не пов'язаних із отриманням прибутку перевіренимпредставництвом.

Діяльність на користь третіх осіб, яка не передбачає отримання винагороди

Відповідно до п. 3 ст. 307 НК РФ, якщо іноземна організація здійснює на території України діяльність підготовчого та (або) допоміжного характеру на користь третіх осіб, що призводить до утворення постійного представництва, і при цьому щодо такої діяльності не передбачено отримання винагороди, податкова база визначається у розмірі 20% суми витрат цього постійного представництва, пов'язаних із цією діяльністю (податкова база за спецрозрахунком).

При здійсненні такої діяльності на користь третіх осіб відділенню іноземної компанії слід вести роздільний облік між різними видами діяльності у зв'язку з тим, що, по-перше, витрати, що стосуються даної діяльності, самі по собі формують податкову базу для обчислення податку за спецрозрахунком, а по- друге, відповідні витрати не враховуються при формуванні податкової бази за звичайними видами діяльності.

Позиція, яку займають податкові органи, полягає в наступному: у формуванні податкової бази беруть участь будь-які витрати, в т.ч. позареалізаційні та суми нарахованої амортизації, пов'язані з допоміжною та (або) підготовчою діяльністю постійного представництва, що здійснюється на користь третіх осіб без винагороди. При цьому при обчисленні податкової бази умовним методом нормовані відповідно до ПК України витрати враховуються у їх фактичному розмірі (тобто без урахування встановлених нормативів).

Іноземні компанії, які одночасно ведуть через відділення діяльність, що призводить до утворення постійного представництва, та діяльність на користь третіх осіб, що оподатковується за спецрозрахунком, можутьзіткнутися з питанням щодо порядку обчислення суми податку у разі отримання збитку від основної діяльності, а також зменшення податкової бази у сумі отриманого у попередніх податкових періодах збитку.

У зазначених ситуаціях податок із бази, розрахованої за спецрозрахунком, обчислюється окремо. Це означає, що навіть у разі отримання збитку за основною діяльністю у поточному чи попередніх періодах компанія повинна буде сплатити суму податку, обчислену за спецрозрахунком.

На дотримання зазначених положень податкового законодавства перевіряючі також звертають увагу під час проведення податкових перевірок відділень іноземних компаній.