Повернення передоплати у сфері ЗЕД
Вітчизняні підприємства, серед контрагентів яких є іноземні постачальники, напевно не раз стикалися з ситуацією, коли в силу обставин одна зі сторін договору відмовляється від взятих на себе зобов'язань, що призводить до розірвання договору. Якщо договір укладався за умов попередньої оплати, покупець має право вимагати повернення раніше перелічених коштів. Про відображення в обліку можливих варіантів повернення передоплати у сфері зовнішньоекономічної діяльності і йтиметься у пропонованій статті.
Марина КОВЕНКО, економіст-аналітик Видавничого дому «Фактор»
1. Повернення передоплати під час розірвання імпортного договору
1.1. Податок на прибуток
Момент виникнення валових витрат при імпорті обумовленоп.п. 11.3.2 Закону про податок на прибуток. Так, згідно з цим підпунктомдатою збільшення валових витратплатника податку при здійсненні ним операцій з нерезидентамиє дата оприбуткування товарів(а при їх імпорті — також робіт (послуг), супутніх або допоміжних такому імпорту товарів — дата їх фактичного отримання від нерезидентів незалежно від наявності їх оплати (у тому числі часткової або авансової), при цьому валові витрати виникають у розмірі балансової вартості валюти, витраченої на придбання товарів. та валові витрати при перерахуванні передоплати у покупця не відображаються.
Не буде в цьому випадку і курсових різниць, оскільки товарна заборгованість постачальника не потребує перерахунку у податковому обліку. Нагадаємо, що згідно зп.п. 7.3.3. Закону про податок на прибутокперерахунку підлягаєбалансова вартість заборгованості в іноземній валюті. Причому підзаборгованістю в іноземній валюті розуміється не будь-яка заборгованість, а лише такі її види:
- Основна сума (непогашена частина основної суми) фінансового кредиту, депозиту (вкладу);
- сума відсотків, нарахованих на таку основну суму фінансового кредиту, депозиту (вкладу), строк сплати яких закінчився на дату закінчення звітного періоду;
- Вартість (непогашена частина вартості) об'єкта фінансового лізингу;
— платежі за такий об'єкт фінансового лізингу, термін сплати яких минув на дату закінчення звітного періоду;
— балансова вартість цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, а також товарних чи фондових деривативів, якщо інше не встановлено нормами цього Закону.
Як бачимо, дебіторська заборгованість іноземного постачальника за товари (послуги), з поглядуЗакону про податок на прибуток,не є заборгованістю в іноземній валюті. Тому перерахунку у податковому обліку вона не підлягає.
Отже, підписання додаткової угоди (або розірвання договору), а також повернення передоплати, не пов'язані з коригуванням валових доходів та валових витрат у податковому обліку. Підприємство просто їх не відбивало.
Найчастіше валюта для перерахування передоплати купується на МВРУ. А це, своєю чергою, передбачає сплату комісійної винагороди банку за здійснення конверсійних (обмінних) операцій, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування. Відповідно допп. 5.2.5, 7.3.7 Закону про податок на прибутоквитрати, пов'язані з їх оплатою, включаються до складу валових витрат підприємства.
При розірванні договору та поверненні передоплати виникає питання щодо коригування таких валових витрат. Податківці, швидше за всевсього, наполягатимуть на тому, що валові витрати, збільшені на суму комісійної винагороди банку та на суму збору до Пенсійного фонду, доведеться відсторонити. Адже правочин не здійснився і підприємство не отримало необхідних товарно-матеріальних цінностей. У зв'язку з цим вони можуть заявити, що такі витрати не пов'язані з господарською діяльністю платника податків.
Однак слід мати на увазі, що підприємство сплатило комісійні та пенсійний збір не стільки через придбання товару, скільки за причиною придбання валюти. При цьому важливо, що врешті-решт така валюта буде продана (при поверненні такої валюти, раніше купленої на МВРУ, банк продає її без доручення клієнта-резидента протягом п'яти робочих днів, починаючи з дня зарахування на розподільчий рахунок,п.7 розділу III Положення № 281).
Відповідно доп.п. 7.3.5 Закону про податок на прибутоксума гривень, отриманих від продажу такої валюти,збільшує валові доходи платника податків. Як відомо, будь-яка діяльність особи, спрямовану отримання доходу у грошової, матеріальної чи нематеріальної формах,вважається господарської(п. 1.32 Закону про податок на прибыль). Таким чином, операція з купівлі валюти врешті-решт призведе до виникнення доходу, причому як у податковому, так і в бухгалтерському обліку (відображається за субрах. 711). Тому ми схильні вважати, що підстав для коригування валових витрат у цьому випадку немає.
Друге питання, яке виникає у цій ситуації, пов'язане з визначенням балансової вартості поверненої валюти. Досі він остаточно так і не вирішений. Справа в тому, щоЗакон про податок на прибутокне містить порядку розрахунку балансової вартості за такого способу отриманняінвалюти. Немає з цього приводу будь-яких офіційних роз'яснень з боку контролюючих органів.
У нашій ситуації можна запропонувати два варіанти визначення балансової вартості повернутої інвалюти:
1) виходячи зофіційного валютного курсу НБУ, встановленогона дату отримання валюти.Цей варіант базується на загальних«інвалютних правилах» зп.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток, застосування яких обумовлено відсутністю в Законі про податок на прибуток спеціальних норм. Так чинять, наприклад, у разі отримання валюти в кредит, коли Закон про податок на прибуток, як у нашому випадку, не обумовлює порядку визначення балансової вартості. Водночас за такого підходу балансова вартість валюти, перерахованої нерезиденту, та балансова вартість валюти, отриманої від нерезидента, відрізнятимуться одна від одної. Причому «курсова різниця», що утворилася, в податковому обліку не знайде відображення, що не логічно;
2) за їїколишньою балансовою вартістю. Інакше кажучи, балансова вартість повернутої інвалюти визначається лише на рівні балансової вартості раніше перерахованої інвалюти. З одного боку, такий підхід дозволяє уникнути про перекосів у податковому обліку (неврахованих «курсових різниць» не буде). З іншого боку, він не випливає з норм Закону про податок на прибуток.
Залежно від вибраного варіанта підсумковий результат буде різним. Наразі намітилася невелика тенденція до зміцнення курсу гривні, тому обираючи другий варіант, платник податків у податковому обліку, швидше за все, отримає збиток від продажу валюти. А якщо гривня падатиме і платник податків вибере перший варіант, то під оподаткування потраплять суми набагато менші, ніж при виборі другого варіанту.
І ще один момент. Буває так, що нерезидент повертає передоплатуне в повному обсязі(наприклад, за вирахуванням суми комісійної винагороди, що стягується банком-нерезидентом за переказ коштів). Відповідно доабзацу «е» п. 1.8 Інструкції № 136таке зменшення допускається у випадках, коли оплата резидентом подібних винагородпередбаченаекспортним, імпортним, лізинговим договорамита/або підтверджена відповідним банківським документом. При цьому підтвердження не потрібно, якщо комісійна винагорода не перевищує 50 євро за кожен платіж або еквівалента цієї суми в іншій іноземній валюті.
Витрати на сплату такої комісійної винагороди відображаються у складі валових витрат підприємства на підставі загальногосподарської п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток, за наявності документа про утримання цієї винагороди.
Відповідно доп.п. 3.1.2 Закону про ПДВ операції з ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту є об'єктом оподаткування ПДВ. При цьому датою виникнення податкових зобов'язань вважається дата подання митної декларації із зазначенням у ній суми податку, що підлягає сплаті. Як бачимо, загальноприйняте правило першої події щодо постачання товарів на імпортні операції не поширюється. Понад те, вп.п. 7.3.8 Закону про ПДВчітко зазначено, що попередня оплата вартості імпортованих товарів (супутніх послуг)не змінює значення податкових зобов'язань для такого імпортера.
Не буде в цьому випадку і права на податковий кредит, оскільки воно виникає за датою сплати податку за податковими зобов'язаннями (п.п. 7.5.2 Закону про ПДВ).
Оскільки податкові зобов'язання щодоПДВ та податковий кредит при перерахунку передоплати нерезиденту не відображалися, то після розірвання договору та повернення передоплати жодних коригувань у ПДВ-обліку виконувати не доведеться.
Зауважте, все вищесказане стосується імпорту товарів, що не відбувся. А осьпри отриманні робіт (послуг) від нерезидента*моментом виникнення податкових зобов'язань є дата списання коштів з поточного рахунку платника податків на оплату робіт (послуг) або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентазалежно від того, яка з подій сталася першою(п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ).
*При наданні нерезидентом послуг українському суб'єкту ЗЕД, місце постачання яких знаходиться на митній території України, та у названого нерезидента немає постійного представництва, на резидента — покупця послуг п. 10.1 Закону про ПДВ покладено функцію податкового агента.
Виходить, що в момент зарахування попередньої оплати нерезиденту (зокрема,не має представництва в Україні) підприємству доведеться нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ (рядок 7 декларації з ПДВ). Для цього суму перерахованої передоплати слід перерахувати в українські гривні за курсом НБУ, який діяв на дату списання коштів. Підставою для відображення зобов'язань з ПДВ є один із двох примірників податкової накладної, яку резидент за вимогамип. 2 Порядку № 165 виписує собі самостійно.
При поверненні передоплати за ненадані послуги, відображені раніше зобов'язання з ПДВ та податковий кредит, доведеться відкоригувати, і ось чому. Об'єктом оподаткування цим податком згідно зп.п. 3.1.1 Закону про ПДВє постачання товарів (послуг),що передбачаєперехід права власності на такі товари (виконання послуг). При поверненні передоплати відбувається розірвання договору про надання послуг, т. е. операції з продажу послуг нічого очікувати. Відповідно не буде й об'єкта оподаткування. А якщо так, то для нарахування зобов'язань з ПДВ та збільшення податкового кредиту підстав уже немає.
Коригування податкових зобов'язань відображається у рядку8.4декларації з ПДВ зі знаком «-», а коригування податкового кредиту — у рядку16.4теж зі знаком «-» (з відповідним розшифруванням такого коригування у додатку 1 до декларації з ПДВ).
1.3. Бухгалтерський облік
- На дату розірвання імпортного контракту;
- На дату отримання інвалюти.
Якщо ці події припадають на різні звітні періоди, то курсову різницю за дебіторською заборгованістю доведеться розрахувати ще й на дату складання фінансової звітності (тобто останній день звітного кварталу).
Для розрахунку курсових різниць використовують курс НБУ, встановлений на відповідну дату. При цьому у разі зростання курсу НБУ виникає позитивна курсова різниця, що включається до доходів (Дп 371 – Кт 714), а у разі зниження курсу НБУ – негативна курсова різниця, яка списується на витрати (Дп 945 – Кт 371).
А тепер розглянемо повернення передоплати на прикладі.
приклад. Підприємство перерахувало нерезиденту попередню оплату за зовнішньоекономічним договором на постачання товару у розмірі $12000. Необхідна для цього валюта купувалась через уповноважений банк за комерційним курсом 7,05 грн./$. При купівлі валюти було сплачено комісійну винагороду банку у розмірі 330 грн. та збір до Пенсійного фонду у сумі 169,20 грн. ($ 12000 х 7,05 грн. / $ х 0,2%).
Проте вже наступногоУ звітному періоді договір на поставку товару було розірвано, і нерезидент повернув всю суму отриманої передоплати. Повернену валюту було продано за комерційним курсом 7,85 грн./$.
Після продажу валюти банк перерахував на поточний рахунок виторг, попередньо утримавши з неї комісійну винагороду у розмірі 374 грн.
Курс НБУ склав:
— на дату придбання валюти та на дату її зарахування на валютний рахунок — 6,878 грн./$;
- на дату перерахування попередньої оплати - 7,361 грн. / $;
- на дату розірвання договору - 7,474 грн. / $;
- на дату зарахування повернутих коштів на розподільчий рахунок - 7,654 грн. / $;
- на дату продажу повернутої валюти - 7,79 грн. / $.
Відобразимо зазначені операції у бухгалтерському та податковому обліку.
Бухгалтерський та податковий облік повернення передоплати раніше перерахованої нерезиденту за імпортним договором