Про врахування неоплачених векселів
Цей матеріал – уривок літературно обробленої стенограми сесії питань та відповідей після семінару «Вексель: податкові наслідки та ризики» (лектор – Ф.А.Гудков), який було проведено видавництвом «Головна книга». На деякі запитання слухачів відповіла експерт видавництва Л.К. Давидова.Опубліковано у виданні «Головна книга. Конференц-зал», 2010, № 6
Питання. Ми маємо простий вексель. А нещодавно ми дізналися, що векселедавець ліквідовано. Чи можемо ми врахувати вексельний борг у витратах?
Л. Д.: Відразу скажу, що, на думку Мінфіну, вексельний борг при ліквідації векселедавця взагалі не можна врахувати при оподаткуванні прибутку, тому що облік такого збитку не передбачено правилами обліку витрат за операціями з цінними паперами.
З тим, що вексель є цінним папером, ніхто, звичайно, сперечатися не збирається. А ось про правила оподаткування можна й посперечатися. Давайте розглянемо всі можливі ситуації. При цьому я виходитиму з того, що ліквідовано векселедавець простого векселі. Адже такі векселі найпоширеніші. І ще одне припущення - інших осіб, зобов'язаних за векселем, таких як індосанти та авалісти, немає. Якщо вони є, то при ліквідації векселедавця ви маєте право висунути вимогу про сплату боргу за векселем до всіх цих осіб.
Отже, ситуація перша. До настання терміну платежу за векселем ліквідовано векселедавець-покупець, який видав свій вексель в оплату товарів, робіт або послуг. У цьому випадку, на мій погляд, ви маєте право врахувати вексельний борг у витратах як безнадійний. Тому що саме в цій ситуації можна говорити про те, що, незважаючи на отримання векселі, у вас залишилася непогашена дебіторська заборгованість покупця, яка у зв'язку з його ліквідацією стаєбезнадійним боргом. Як додатковий аргумент на захист цієї позиції можна навести той факт, що в бухгалтерському обліку власні векселі покупців-векселедавців не враховуються продавцями - першими векселедержателями як цінні папери (фінансові вкладення), їхня вартість відображається як звичайна дебіторська заборгованість на рахунку 62 "Розрахунки з покупцями та замовниками" .
Якщо ви погоджуєтесь із запропонованою аргументацією, як погоджувався з нею ФАС Північно-Західного округу, то вексельний борг потрібно врахувати у витратах на дату ліквідації векселедавця-покупця. А якщо в оплату поставленого вами товару покупець передав вам вексель третьої особи, то це вже інша ситуація. Розглядати такий вексель, як дебіторську заборгованість, неможливо. Тому що фактично ви змінилися з таким покупцем: він вам вексель, а ви йому товар. Тому в принципі витрати та збитки за операціями з таким векселем повинні враховуватися у порядку, встановленому статтею 280 ПК.
Питання. Але ви казали, що, на думку Мінфіну, статтею 280 ПК України не передбачено облік у витратах вексельного боргу ліквідованого векселедавця?!
Л. Д.: Говорила. Але й у цьому із Мінфіном можна не погодитися. Причому, якщо можна сказати, двома різними способами, залежно від цього, чи визнаємо ми припинення існування цінних паперів її вибуттям. Дивіться, при ліквідації особи, зобов'язаної сплатити за векселем, сам вексель перестає бути цінним папером, тому що з цього моменту він не засвідчує жодних майнових прав. І якщо ми визнаємо припинення існування векселі як цінного паперу його вибуттям, то вексельний борг ми враховуємо у витратах як збиток від іншого вибуття цінних паперів. Звичайно, зменшити на цей збиток податкову базу за звичайноюдіяльності не вийде. Це перший спосіб.
Другий спосіб заснований на тому, що припинення існування векселі як цінного паперу взагалі не можна визнати будь-якою операцією з векселем: ні реалізацією, ні іншим вибуттям. Отже, вексельний борг ліквідованого векселедавця взагалі може бути врахований за правилами статті 280 ПК. Причому не тому, що в ній про це нічого не сказано, а тому, що вона взагалі не може регулювати оподаткування у цій ситуації. Адже, як випливає з її назви та змісту, вона встановлює лише правила визначення податкової бази щодо операцій з цінними паперами. Тим часом ніяких операцій із цінними паперами в даному випадку просто немає. Відповідно, вексельний борг ми враховуємо у витратах як безнадійний на підставі підпункту 2 пункту 2 статті 265 ПК, оскільки він відповідає вимогам статті 252 ПК та не згаданий у статті 270 ПК.
Саме з того, що з ліквідації векселедавця немає реалізації (вибуття) векселі, ФАС Північно-Західного округу дозволяв у другий ситуації врахувати вексельний борг як безнадійний . Більше того, іноді проти такого підходу не заперечують і податківці. Але поки такі випадки поодинокі, передбачити, як далі розвиватиметься правозастосовна практика, неможливо.
До речі, є Постанова Президії ВАС РФ, в якій він погодився з висновком, що при ліквідації акціонерного товариства - емітента акцій у його акціонерів немає ні реалізації, ні вибуття акцій. Так, векселі не акції, але аналогія очевидна.
Питання. А чи можна використовувати запропоновану вами аргументацію, якщо ліквідовано векселедавець, вексель якого ми спочатку придбали як цінний папір, купивши його за гроші?
Л. Д.: На мій погляд, так. Думаю, ви самі бачите,що ні з правової, ні з економічної точки зору ваша ситуація не відрізняється від ситуації, коли вексель третьої особи отримано на оплату товарів, робіт чи послуг. Хоча, звісно, це означає, що податковий інспектор охоче з вами погодиться. Але, керуючись обережною позицією, простіше взагалі не враховувати борги ліквідованих векселедавців у витратах. Тільки чи це правильно?
І нарешті ситуація третя. Буває так, що ви пред'явили вексель до погашення, а вже після цього векселедавець був ліквідований і грошей ви так і не отримали. Тут, незалежно від того, отримали ви вексель від векселедавця або індосаменту, вексельний борг ви можете врахувати у витратах як безнадійний. Тому що операцією із цінним папером було пред'явлення векселі до платежу. І якщо ваші витрати на придбання векселя були меншими, ніж вартість, за якою він пред'явлений до погашення, то збитків у вас не було. При цьому замість цінного паперу у вас з'явилася дебіторська заборгованість векселедавця, яка стала безнадійною при його ліквідації. Правомірність цього підходу підтвердила Президія ВАС Україна.
Питання. І як відобразити все це в бухобліку?
Л. Д.: Бухгалтерський облік цих операцій складнощів не представляє. Вексельний борг ліквідованого векселедавця визнається позареалізаційною витратою. Він відбивається на дату ліквідації векселедавця по дебету рахунки 91-2 "Інші витрати" та кредиту: - або рахунки 62, субрахунок "Векселі отримані", якщо це був власний вексель покупця, отриманий на оплату ваших товарів, робіт, послуг; або рахунки 58-2 "Боргові цінні папери", якщо це був вексель третьої особи, отриманий від покупця в оплату ваших товарів, робіт, послуг або куплений вами за гроші.
Якщо ж вексель був пред'явлений вами допогашення та прийнятий векселедавцем, то його вибуття оформляється проведенням дебету рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами", субрахунок "Розрахунки за векселями, пред'явленими до погашення", - кредит рахунка 58-2. А на дату ліквідації векселедавця ви просто спишете вексельний борг із рахунку 76 у дебет рахунка 91-2.
Питання. А нам свій простий вексель видав наш позичальник. Якщо його раптом буде ліквідовано, ми зможемо врахувати вексельний борг у витратах?
Л. Д.: Думаю, такий вексельний борг має враховуватися у витратах як безнадійний. По суті він є неповернутою позикою, стягнення якої стало неможливим. А у податкових витратах не можна враховувати лише суми повернутих позик. Тому на дату ліквідації позичальника ви маєте повне право врахувати суму позики у витратах.
Питання. Якими документами потрібно підтверджувати безнадійність боргу ліквідованого векселедавця?
Л. Д.: По-перше, це виписка з ЄДРЮЛ. Вона дозволить встановити точну дату ліквідації боржника. По-друге, сам вексель або, якщо він був пред'явлений до платежу, його копія з позначкою векселедавця про прийняття оригіналу векселя або акт приймання-передачі. Ну і по-третє, наказ вашого керівника, в якому зазначено причину списання вексельного боргу.
Питання. Наш векселедавець відмовився платити за векселем. Відмова у платежі була засвідчена нотаріусом. Потім ми отримали судовий наказ, яким векселедатель має виплатити нам і вексельний борг, і відсотки, і судові витрати. Але ми нічого так і не отримали, а виконавче провадження закінчено приставом через неможливість стягнення. І що нам робити з такими боргами?
Л. Д.: Усі ці суми, які ви вже врахували у доходах при отриманні судового наказу, тепер ви зможетеврахувати у витратах. Підстава для цього - постанова судового пристава-виконавця про закінчення виконавчого провадження у зв'язку з неможливістю стягнення та повернення стягувачу, тобто вам, виконавчого документа (судового наказу). З таким підходом (щоправда, щодо звичайних боргів) вже погоджується і Мінфін, проте чиновники, як і раніше, негативно ставляться до обліку у витратах вексельних боргів.
Питання. Я, мабуть, зовсім не в тему, але у нас навпаки. Ми видали простий вексель, термін вексельної давності давно минув, а вексель до оплати нам не пред'явили. І що нам робити?
Л. Д.: Вам потрібно було на дату закінчення строку позовної давності за векселем включити його номінальну вартість та відсотки, якщо їх нарахування було передбачено, до складу позареалізаційних доходів.
Питання. Скажіть, чи потрібно векселедавцю включати до доходів вексельну суму, якщо векселетримач ліквідовано, а термін платежу за векселем ще не настав?
Л. Д.: Податкові органи, якщо судити зі спорів, що розглядаються в судах, вважають, що потрібно. Вони вважають такий вексельний борг кредиторської заборгованістю, що підлягає списанню у зв'язку з неможливістю стягнення.
Звісно, ця позиція не витримує критики. Адже ліквідація векселедержателя не припиняє вексельного зобов'язання у векселедавця. Тому що векселетримач ще до ліквідації міг передати вексель за індосаментом або вексель міг перейти до учасника організації-векселедержателя під час розподілу майна у процесі ліквідації.
І новий векселетримач у разі настання терміну платежу зможе вимагати оплати за векселем. Тому дохід у вигляді невитребуваної вексельної суми виникає лише після закінчення терміну вексельної давності. З цією позицієюпогоджується і більшість арбітражних судів. Але, як уже казав лектор, вексельні угоди та борги завжди під підозрою. Тому врахуйте: якщо хоч що-небудь у ваших відносинах із векселедержателем буде вказувати на наявність вексельної схеми, то суд саме від вас вимагатиме доказів передачі векселя від векселедержателя третій особі. А якщо ви їх не уявите, визнає ліквідацію векселедержателя підставою для включення вексельної суми до податкових доходів.