Резерв на виплату річних винагород у податковому обліку
Олексій Єрмошин, компанія «Аудекс»
У розділі 25 ПК України є розділи, що передбачають формування низки резервів, що враховуються у податковому обліку та впливають на формування податкової бази з податку на прибуток. Серед них резерв на виплату щорічних винагород за вислугу років. Він передбачений статтею 324.1 ПК України та на порядок його формування скромно вказує лише пункт 6 – аналогічно формуванню резерву на оплату відпусток. Однак при найближчому розгляді спільного між цими резервами знаходимо набагато менше, ніж відмінностей. Спробуймо розібратися докладніше.
Найменування резерву
Стаття 324.1 ПК Україна називає аналізований резерв «резервом на виплату щорічної винагороди за вислугу років». Тобто передбачається, що роботодавець, створюючи цей резерв, зобов'язаний виплатити працівникам, які відпрацювали на підприємстві кілька років деяку винагороду. І навряд чи цей резерв знайшов би широке застосування з метою законної податкової оптимізації, якби у пункті 6 його найменування не було доповнено фразою «і за підсумками роботи за рік». І тут, погодьтеся, ситуація освітлюється дещо іншим світлом.
У цьому виникають такі питання. Що це за результати роботи? У яких нормах про них згадується? Якими законами вони регламентуються? Відповіді немає! І тоді набуває фантазії. Адже хтось результатом роботи припустить досягнення ВВП США та Китаю разом узятих, а комусь і копійчину заробити на вкладений рубль – межа мрій. Відповідно, за підсумками року хтось може пишатися досягнутими результатами, використовуючи резерв у повну міру, а комусь не судилося.
Обов'язок формування
У податковому обліку створення резервів, зокрема на виплату щорічної винагороди за вислугу років, є правоморганізації, а чи не обов'язком.
У бухгалтерському обліку формування цього резерву (на відміну від «відпускного» резерву) не передбачено (ПБО 8/2010). Тому організація, яка сформувала у податковому обліку резерв на виплату щорічної винагороди за вислугу років, за правилами ПБО 18/02 відбиває постійні різниці.
Порядок формування
У статті 324.1 ПК України докладно викладено порядок формування «відпускного» резерву, але незважаючи на аналогічність формування резерву на винагороду за вислугу років, їхня економічна природа дещо відрізняється. Так, виплати з «відпускного» резерву здійснюються протягом того ж таки податкового періоду, в якому він створювався. Тоді як виплати з другого резерву здійснюються, як правило, у наступному податковому періоді після підбиття підсумків роботи за рік.
У разі відпускного резерву більшість розрахункових складових нормується законодавством (кількість днів основної відпустки, порядок розрахунку відпускних виходячи із середньої заробітної плати за визначений законодавством період). У аналізованому ж нами резерві немає жодного показника, регламентованого законами.
Далі, використовуючи аналогію з відпускним резервом, розглянемо порядок формування резерву на виплату річних винагород на наступному умовному прикладі.
приклад
Відрахування до резерву
Розраховуємо щомісячний відсоток відрахувань до резерву за формулою:
Щомісячний відсоток відрахувань = (Сума запланованих витрат на виплату винагород + Страхові внески до позабюджетних фондів) / (Планований ФОП + Страхові внески до позабюджетних фондів) х 100
Припустимо, у нашому прикладі відрахування до позабюджетних фондів з ФОП становлять 30,1% (у ПФР – 22%; у ФОМС – 5,1%; у ФСС – 2,9%; на травматизм- 0,1%). Отже, щомісячний відсоток відрахувань дорівнює 41,67% [(1000000 + 1000000 х 0,301)/(2400000 + 2400000 х 0,301) х 100].
Таким чином, в обліковій політиці для податкового обліку вказується наведений вище спосіб розрахунку щомісячних нарахувань в резерв і умови, при виконанні яких резерв може бути використаний (досягнення розміру чистого прибутку не менше 20 000 000 руб.).
Виходячи з фактичного фонду оплати праці та фактичних відрахувань страхових внесків до фондів, розмір відрахувань до резерву складе:
Період
Фактичний ФОП,
тис. руб.
Фактично нараховані страхові внески,
тис. руб.
Сума відрахувань до резерву
(гр.2+гр.3) x 0,4167,
тис. руб.
Розмір резерву з початку року,