Сукупні валові активи та ПДВ
3.2.5. надання фінансових послуг; торгівлі за кошти борговими вимогами; факторингових операцій, предметом яких є валютні цінності;
3.2.6. оплату вартості державних послуг;
3.2.7. виплати у грошовій формі зарплат, пенсій, дивідендів, роялті; надання комісійних послуг та управління цінними паперами тощо;
3.2.8 постачання сукупних валових активів;
3.2.9. безкоштовну передачу до державної або комунальної власності об'єктів власності;
3.2.10. постачання послуг у сфері дошкільної освіти;
3.2.11. надання банками послуг із довірчого управління фондами банківського управління;
3.2.12. з оплати третейського збору;
3.2.14. надання послуг агента та фрахту морського торговельного флоту.
Повна структура ст. 3 Закону про ПДВ дає можливість побачити, що об'єктом оподаткування ПДВ в Україні є операції з постачання товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, проте законодавець виділяє 13 операцій, які хоч і є операціями продажу товарів та послуг, але не є об'єктом оподаткування ПДВ.
При цьому вивчення списку винятків (п.3.2) дозволяє визначити неоднорідність цих операцій, оскільки дія всіх цих норм, крім двох, спрямована на врегулювання підприємницьких відносин, спрямованих на отримання прибутків та систематичний характер, наприклад, надання послуг дошкільної освіти, або торгівля за кошти цінними паперами.
Водночас дві норми із спеціальної частини цієї статті стоять особняком: це аналізований нами пп.3.2.8 та пп.3.2.9.
Причина їхньої відокремленості полягає в тому, що Законом про ПДВ встановленоспеціальна норма, яка встановлює порядок обліку операцій, які не підлягають оподаткуванню: згідно з пп.7.2.8 ст.7 Закону про ПДВ, “платники податку зобов'язані вести відокремлений облік операцій із постачання та придбання товарів (послуг), які підлягають оподаткуванню цим податком, а також операції, які не є об'єктом оподаткування, згідно зі статтею 3, та звільнених від оподаткування, згідно зі статтею 5 цього Закону”.
Тобто платники ПДВ зобов'язані розділяти облік операцій на такі види:
- підлягають оподаткуванню ПДВ;
- які не є об'єктом оподаткування ПДВ, згідно зі ст. 3;
- звільнені від оподаткування ПДВ, згідно зі ст. 5. Логічно можна визначити, що ведення такого обліку можливе лише в тому випадку, якщо дана діяльність здійснюється систематично і переслідує одну й ту саму мету. У разі ж з передачею сукупних валових активів, як і у випадку з безоплатною передачею майна у державну чи комунальну власність, ведення такого обліку неможливе, оскільки зазначені операції мають разовий характер (не мають регулярного характеру). І при цьому здійснення цих операцій - факт того, що майно платника податків використовувалося для здійснення оподатковуваних операцій, наприклад, шляхом виробництва та продажу товарів, операції з постачання яких підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах, але після ухвалення рішення змінюється не мета використання майна, а власник даного майна. Мета ж використання майна залишається такою самою.
При цьому варто звернути увагу на те, що платник податків зобов'язаний виконувати всі обов'язки, покладені на нього законом. Якщо ж зазначений обов'язок не може бути виконаний з причин особливого характеру операцій - невідповідності операцій вимогам законодавства, тонорми, встановлюють такий обов'язок, що неспроможні застосовуватися до платнику податків і здійснюваних ним операцій.
У зв'язку з цим необхідно продовжити наш аналіз та перейти до загальної норми, встановленої пп.7.4.1 ст.7 Закону про ПДВ.
“Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище за рівень звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги ) та складається із сум податків, нарахованих (оплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8.1 цього Закону протягом такого звітного періоду згідно з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі під час їх імпорту) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності платника податків;
- Придбанням (будівництвом, спорудою) основних фондів. у тому числі при їх імпорті з метою подальшого використання у виробництві та/або постачанні товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у рамках господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи почав він використовуватися в рамках господарської діяльності платника податку протягом звітного періоду чи ні, а також від того, чи платник податку здійснював оподатковувані операції протягом звітного періоду.
Якщо надалі такі товари (послуги) починають використовуватись в операціях, які не є об'єктом оподаткування, згідно зі ст. 3 цього Закону, чи звільняються від оподаткування, згідно зі ст. 5 цього закону, або основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів,метою оподаткування такі операції (послуги), основні фонди вважаються проданими за їхньою звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок даного використання або переведення, але не нижча за ціну їх придбання (виготовлення, будівництва, споруди)”.
На перший погляд, буквальне тлумачення цієї норми може призвести до висновку (який, до речі, роблять податкові працівники), що при здійсненні будь-яких операцій, зазначених у п.3.2, товари (послуги) та основні фонди повинні бути визнані проданими, а їх вартість - обкладена ПДВ.
Однак дана норма містить одну фразу, яка при буквальному тлумаченні призводить до того, що норми щодо випадку з постачанням сукупних валових активів просто не можна застосувати.
Мова йде про наступну фразу, що міститься в останній пропозиції: "вважаються проданими за їхньою звичайною ціною в податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення". Але коли здійснюється постачання сукупних валових активів одним підприємством іншому підприємству, то дата використання товарів та основних фондів у неоподатковуваних ПДВ операціях просто відсутня. Її немає, оскільки підприємство нічого не починає використовувати, а навпаки, припиняє.
Тому буквальне тлумачення цієї норми незастосовно, хоча навіть у сфері податкових органів.
Цю норму необхідно піддати системному тлумаченню та визначити її взаємозв'язок з іншими нормами Закону про ПДВ.
У цьому випадку з постачанням сукупних податкових активів, тобто застосування ст. 3 Закону про ПДВ, цей взаємозв'язок такий:
Зі схемою можна ознайомитись у розділі "Довідники", підрозділ "Додатки до доментів", папка "Консультації".
Тобто застосування останнього абзацу пп.7.4.1 ст.7 Закону про ПДВможливе лише в тому випадку, коли платник податків здійснює неоподатковувані ПДВ операції систематично та веде за ними облік, оскільки тільки у цьому випадку платник податків має можливість виконати вимоги, встановлені пп.7.2.8.
Але при цьому також необхідно брати до уваги особливий характер операції з передачі сукупних валових активів, оскільки в результаті проведення цієї операції одне підприємство передає іншому не лише матеріальні та нематеріальні активи, але всю сукупність прав та обов'язків, що випливають із володіння власністю, та до таких прав та обов'язків у тому числі належать обов'язки зі сплати податків. Іншими словами, коли відбувається передача сукупних валових
активів, відбувається заміна одного підприємства на інше, але зберігаються решта всіх параметрів, недотримання яких у тому числі призводить до неможливості застосування останнього абзацу пп.7.4.1 ст.7 Закону про ПДВ, а саме:
- Мета (призначення) використання майна - використання у господарській діяльності для отримання прибутку;
- нараховані податкові зобов'язання та переплати з податків та зборів;
- зобов'язання щодо нарахування та виплати зарплати працівникам такого підприємства, у тому числі заборгованості із зарплати та пов'язані з її виплатою податки.
Використані нормативні акти:
ЦК України – Цивільний кодекс України.
ГК України – Господарський кодекс України.