Сумові різниці в обліку бюджетних установ

Ю. Васильєв /к.е.н., генеральний директор КМ «Аюдар»

У грошовому зобов'язанні може бути передбачено, що воно підлягає оплаті в рублях у сумі, еквівалентній певній сумі в іноземній валюті або умовних грошових одиницях (ст. 317 ЦК РФ ). У цьому випадку сума, що підлягає сплаті в рублях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти або умовних грошових одиниць на день платежу, якщо інший курс або інша дата його визначення не встановлені законом або угодою сторін. У практиці бюджетних установ також трапляються випадки укладання договорів, оплата за якими повинна проводитись у рублях за курсом умовної грошової одиниці. У цьому виникають сумові різниці. Відображення в обліку бюджетних установ цих різниць має свої особливості, які ми пропонуємо розглянути в нашій статті.

Суммові різниці при придбанні основних засобів

До введення в дію новоїІнструкції з бюджетного обліку [1] (далі -Інструкція № 70н ) сумові різниці, що виникають при купівлі основних засобів, належали за рахунок видатків бюджетної установи за його змістом. За новими правилами Інструкції № 70н первісна вартість основних засобів визначається (зменшується чи збільшується) з урахуванням сумових різниць, що виникають у випадках, коли оплата здійснюється у валюті України у сумі, еквівалентній сумі в іноземній валюті (умовних грошових одиницях). Отже, сумові різниці враховуються у складі капітальних вкладень у кошти, тобто у початковій вартості основних средств[2].

Під сумовою різницею розуміється різниця між карбованцевою оцінкою, вираженої в іноземній валюті (умовних грошових одиницях) кредиторської заборгованості з оплати об'єкта основних засобів, обчисленоїза офіційним або іншим погодженим курсом на дату прийняття її до бухгалтерського обліку, та рублевою оцінкою цієї кредиторської заборгованості, обчисленої за офіційним або іншим погодженим курсом на дату її погашення (п. 12 Інструкції № 70н).

Інакше кажучи, сумова різниця виникає, коли договір (зобов'язання) виражений (про) у валюті чи умовних грошових одиницях, а оплата виробляється у рублях. Якщо курс валюти чи умовної грошової одиниці на дату оплати основних засобів зріс, то покупець виникає негативна сумова різниця, яка збільшує вартість основних засобів.

Приклад 1.

Курс валют, встановлений ЦБ РФ, становив (цифри умовні):

У бюджетному обліку буде зроблено такі записи:

(5400 дол. США x 28,60 руб.)

Збільшення капітальних вкладень у основні засоби

Збільшення кредиторської заборгованості із придбання основних засобів

(5400 дол. США x 28,90 руб.)

Зменшення кредиторської заборгованості із придбання основних засобів

Розрахунки з платежів з бюджету з органами, що організують виконання бюджетів з придбання основних засобів

Враховано у складі первісної вартості обладнання від'ємна сумова різниця

Збільшення капітальних вкладень у основні засоби

Збільшення кредиторської заборгованості із придбання основних засобів

Збільшення вартості машин та обладнання

Зменшення капітальних вкладень у основні засоби

Важливо пам'ятати, що вводити обладнання в експлуатацію раніше, ніж буде здійснено остаточний розрахунок з постачальником, не рекомендується, оскільки виникає питання щодо відображення сумових різниць.

Якщо курс валюти чи умовної грошової одиниці на дату оплати(Погашення кредиторської заборгованості) знизився, то утворюється позитивна сумова різниця. Розглянемо приклад обліку позитивної сумової різниці.

Приклад 2.

Скористаємося умовами попереднього прикладу, але змінимо курс, встановлений ЦБ Україна на дату оплати обладнання:

У бюджетному обліку буде складено такі записи:

(5400 дол. США x 28,40 руб.)

Збільшення капітальних вкладень у основні засоби

Збільшення кредиторської заборгованості із придбання основних засобів

(5400 дол. США x 27,60 руб.)

Зменшення кредиторської заборгованості із придбання основних засобів

Розрахунки з платежів з бюджету з органами, що організують виконання бюджетів з придбання основних засобів

Зменшення кредиторської заборгованості із придбання основних засобів

Зменшення капітальних вкладень у основні засоби

Збільшення вартості машин та обладнання

Зменшення капітальних вкладень у основні засоби

Нагадаємо, що відповідно до Інструкції № 70н до матеріальних запасів у бюджетному обліку належать предмети, які використовуються в діяльності установи протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, незалежно від їх вартості, а також протягом періоду, що перевищує 12 місяців, але не належать до основним засобам відповідно до класифікації ОКОФ. Матеріальні запаси, так само як і інші нефінансові активи, приймаються до бухгалтерського обліку за фактичною вартістю. Крім сум, що сплачуються відповідно до договору постачальнику, до їх вартості можуть включатися суми, витрачені на інформаційні та консультаційні послуги, митні платежі та мита, винагороди посередницьким організаціям, витрати на заготівлю та доставку матеріальнихзапасів до місця їх використання (тобто до складів установи), а також суми, сплачені за їхнє доведення до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

У фактичну вартість матеріальних цінностей включаються також сумові різниці. Це передбачено п.2. 51 Інструкції № 70н . При цьому зазначений пункт інструкції містить обмеження: до фактичної вартості матеріалів включаються сумові різниці, що виникають до прийняття матеріалів до бухгалтерського обліку. Як відомо, спеціального рахунку для обліку витрат з вкладень у матеріальні запасиІнструкція № 70н не передбачає. Тому отримання матеріалів бюджетному обліку відбивається відразу на аналітичних рахунках обліку матеріальних запасів (синтетичний рахунок 0 105 00 000 ). Якщо оплата за договором провадиться після отримання цінностей, то сумова різниця не включається у вартість матеріальних запасів, оскількиІнструкція № 70н не дозволяє змінювати їхню вартість.

Таким чином, у фактичній вартості матеріальних запасів враховується сумова різниця, що виникає у разі передоплати матеріальних цінностей. А що робити із сумовою різницею, яка утворюється після прийняття матеріальних запасів на облік?Інструкція № 70н не дає роз'яснень щодо цієї ситуації. Можна звернутися до практики обліку курсових різниць. Відповідно доп. 103 Інструкції№ 70н позитивні курсові різниці враховуються закредитом рахунку 0 401 01 171 «Доходи від переоцінки активів», а негативні курсові різниці – задебетом зазначеного счета[3]. Хоча визначення сумових і курсових різниць різні, на мою думку, їх можна враховувати на одномурахунку 040101171 «Доходи від переоцінки активів».

Наведемо приклад обліку сумових різниць,що виникають при купівлі матеріальних запасів.

Приклад 3.

Курс валют, встановлений ЦБ РФ, становив (цифри умовні):

У бюджетному обліку буде зроблено такі записи:

(750 дол. США х 28,40 руб.)

Збільшення дебіторської заборгованості за виданими авансами за придбання матеріальних запасів

Розрахунки з платежів з бюджету з органами, що організують виконання бюджетів з придбання матеріальних запасів

(2 500 дол. США х 28,70 руб.)

Збільшення вартості інших матеріальних запасів

Збільшення кредиторської заборгованості із придбання матеріальних запасів

(750 дол. США х 28,40 руб.)

Зменшення кредиторської заборгованості із придбання матеріальних запасів

Зменшення дебіторської заборгованості за виданими авансами за придбання матеріальних запасів

У нашому прикладі курс долара США на дату перерахування авансу нижче, ніж на дату оприбуткування матеріальних запасів, у результаті утворилася сумова різниця у розмірі 225 рублів (750 дол. США х (28,40 руб. – 28,70 руб.)). Як було зазначено вище, фактична вартість матеріальних запасів визначається (зменшується або збільшується) з урахуванням сумових різниць, що виникають до прийняття їх до бухгалтерського обліку. Звідси випливає, що вартість матеріальних запасів слід зменшити на величину отриманої сумової різниці.

У бухгалтерському обліку ця операція буде відображена так:

(750 дол. США х (28,40 руб. - 28,70 руб.))

Зменшення кредиторської заборгованості із придбання матеріальних запасів

Зменшення вартості інших матеріальних запасів

(1750 дол. США х 28,80 руб.)

Зменшення кредиторської заборгованості із придбання матеріальних запасів

Розрахунки зплатежів з бюджету з органами, що організують виконання бюджетів щодо придбання матеріальних запасів

(1750 дол. США х (28,70 руб. - 28,80 руб.))

Доходи від переоцінки активів

Зменшення кредиторської заборгованості із придбання матеріальних запасів

Якщо курс валюти чи умовної грошової одиниці на дату оплати (погашення кредиторську заборгованість) знизився, то утворюється позитивна сумова різниця.

Приклад 4.

Курс валют, встановлений ЦБ РФ, становив (цифри умовні):

У бюджетному обліку буде складено такі записи:

(2 500 дол. США х 28,70 руб.)

Збільшення вартості інших матеріальних запасів

Збільшення кредиторської заборгованості із придбання матеріальних запасів

(2 500 дол. США х 28,60 руб.)

Зменшення кредиторської заборгованості із придбання матеріальних запасів

Доходи від переоцінки активів

Суммові різниці при реалізації товарів, робіт, послуг

Ми розглянули, як враховуються сумові різниці, що утворюються при купівлі основних засобів та матеріальних запасів. Однак сумові різниці можуть виникнути і при продажу власної продукції, товарів, робіт, послуг, якщо їхня договірна вартість встановлена в умовних грошових одиницях. Нова інструкція не дає рекомендацій щодо відображення сумових різниць у цьому випадку.

На наш погляд, сумові різниці, які утворюються за договорами реалізації продукції, слід враховувати на тих самих рахунках, що й доходи. Так, наприклад, комерційні організації визначають дохід з урахуванням(Збільшення або зменшення) сумової різниці, що виникає у випадках оплати в рублях у сумі, еквівалентній сумі в іноземній валюті (умовних грошових одиницях).

Це питання цікаве не лише з погляду відображення операцій у бюджетному обліку, а й з погляду обліку (нарахування, сплати) ПДВ у цій ситуації. Якщо продукція підлягає оподаткуванню цим податком і якщо курс умовної одиниці на дату оплати продукції вище за її курс на день реалізації, то утворюється позитивна сумова різниця. Вона збільшуватиме дохід і, відповідно, ПДВ, що підлягає сплаті. Якщо курс умовної одиниці на момент надходження грошей нижче за її курс на дату відвантаження товарів, то виникає негативна сумова різниця, яка зменшує дохід і, відповідно, має зменшити суму нарахованого ПДВ.

Проте фінансові органи з цього питання мають свою думку, яку вони висловили вЛисті Мінфіну Україна від 08.07.04 № 03-03-11/114 «Про оподаткування сумових різниць». Суть цього листа зводиться до того що, що негативна сумова різниця не зменшує ПДВ, оскільки це передбаченогол. 21 НК РФ, а значить, обчислена сума ПДВ підлягає коригуванню лише з урахуванням позитивних сумових різниць. Лист Мінфіну не є нормативним актом, а носить роз'яснювальний характер і, на нашу думку, не відповідає нормам ПК України щодо неможливості коригування податкової бази з ПДВ у бік зменшення з урахуванням негативних сумових різниць з таких причин. При надходженні фактичної оплати товару в тому ж податковому періоді, в якому до бухгалтерського обліку прийнято дебіторську заборгованість (у продавця), платнику податків слід керуватися безпосередньо положеннямигл. 21 НК РФ, зокремап. 4 ст. 166 НК РФ,згідно з яким загальна сума ПДВ обчислюється з урахуванням усіх змін, які збільшують або зменшують податкову базу у відповідному податковому періоді.

У разі надходження оплати та відображення її у бухгалтерському обліку в іншому податковому періоді (тобто після обчислення та сплати ПДВ з відвантаження) платник податків відповідно доп. 1 ст. 154 НК РФ вправі провести перерахунок податкових зобов'язань (з урахуванням виниклих негативних сумових різниць), що належать до минулого податкового періоду, і подати до податкового органу уточнену податкову декларацію разом із письмовими поясненнями. Крім того, ст. 162 НК РФ встановлює особливості визначення податкової бази з урахуванням сум, пов'язаних з розрахунками з оплати товарів (робіт, послуг), що збільшують вартість товару, що формує податкову базу для ПДВ. Відповідно доп. 2 ст. 153 НК РФ виторг від реалізації товарів визначається виходячи з усіх доходів платника податків. Отже, ПДВ може оподатковуватись лише та сума, яка збільшує вартість товару. Негативна сумова різниця не збільшує вартості товару і тому має бути виключена з податкової бази. Але, ухвалюючи таке рішення, бюджетна організація має бути готова відстоювати свою думку у судових органах.

Приклад 5.

У бухгалтерському обліку медичного закладу мають бути зроблені такі записи: