Витрати на утримання житла для працівників
У власності товариства є дев'ятиповерховий житловий будинок у м. Б. Квартири, укомплектовані меблями та побутовою технікою, планується використовувати для проживання:
2. Чи можуть суспільство та працівник, які є сторонами правочину, бути визнані взаємозалежними відповідно до ст. 1051 Податкового кодексу РФ, наприклад, за рішенням суду (чи з інших підстав)? До яких податкових наслідків це може призвести, як позначиться на оподаткуванні?
3. У разі надання суспільством своїм співробітникам для проживання за договором найму квартир за ціною, нижчою від ринкової, чи виникає у співробітника податкова вигода, яка визначається як різниця між ринковою ціною оренди та вартістю найму житлового приміщення, визначеною за договором найму? Чи підлягає зазначений дохід оподаткуванню ПДФО у працівників, які проживають у цих квартирах?
6. У яких локальних нормативних документах товариства з метою виключення податкового ризику необхідно закріпити вимогу про надання житла своїм працівникам у випадках:
- знаходження працівників у відрядженні;
- надання житла на умовах договору найму службового приміщення;
- проживання керівного складу товариства?
До об'єктів житлово-комунального господарства належать у тому числі житловий фонд, будинки та гуртожитки для приїжджих.
У зв'язку з цим у правозастосовній практиці склалося два протилежні підходи до тлумачення указної норми.
Перший підхід: до об'єктів ОПХ ставляться об'єкти, які реалізують послуги як працівникам, і стороннім особам. Цей підхід грунтується на граматичному тлумаченні норми абз. 2 ст. 275 НК РФ.
Другий підхід: до об'єктів ОПХ належать об'єкти, перелічені у ст. 275 НК РФ, незалежно від того, хто єспоживачем послуги (як працівники, і сторонні особи чи лише працівники).
Ця позиція обґрунтована тим, що кваліфікуючою ознакою об'єктів є їхнє призначення. Згадування у аналізованої нормі факту реалізації послуг стороннім особам спрямовано те, щоб у цьому разі платники податків застосовували особливий порядок податкового обліку доходів і витрат з діяльності об'єктів ОПХ. Тому, якщо до складу організації входять підрозділи, що належать до об'єктів ОПХ, наведених у ст. 275 НК РФ, незалежно від кола осіб, якому надаються послуги, фінансові результати таких об'єктів при обчисленні податку на прибуток враховуються за правилами цієї статті.
Суд дійшов висновку, що професійна підготовка своїх працівників не є реалізацією за змістом ст. 39 НК РФ, оскільки ведеться підприємством за відплатними договорами, бо як частина виробничого процесу з урахуванням норм трудового законодавства та колективного договору. Внаслідок навчання виникають трудові, а не цивільно-правові відносини, отже, відсутня реалізація у значенні, зазначеному у ст. 39 НК РФ. Таким чином, підстав для обліку витрат, які виробляє підприємство для забезпечення діяльності навчального центру, у порядку, встановленому ст. 275 НК РФ, не було, оскільки всі витрати платника податків, вироблені у зв'язку зі здійсненням своїх функцій зазначеним підрозділом підприємства, є витратами, пов'язаними з виробництвом та реалізацією, і повинні враховуватися з метою оподаткування прибутку у загальному порядку.
З опису ситуації випливає, що квартири у м. Б планується використовувати лише проживання персоналу суспільства. У зв'язку з цим у суспільства є можливість використовувати як обґрунтування позицію, згідно з якоюоб'єкт, який надає послуги стороннім особам, не належить до об'єктів ОПХ.
Крім того, частина квартир надаватиметься працівникам безоплатно в рамках трудових відносин (відрядженим співробітникам). Щодо даних квартир можна також додатково застосувати аргумент про те, що об'єкти не реалізують працівникам послуги, а надання житла є обов'язком товариства, що випливає з трудових відносин, отже, ці квартири не належать до об'єктів ОПХ.
Враховуючи, що діяльність зі здачі квартир у найми пов'язана з отриманням доходів, витрати, пов'язані з обслуговуванням цих квартир, є економічно обґрунтованими.
Взаємозалежність суспільства та працівників. Обкладення ПДФО матеріальної вигоди працівників
- Відповідно до п. 1 ст. 210 ПК України при оподаткуванні ПДФО враховуються доходи платника податків у вигляді матеріальної вигоди, яка визначається відповідно до ст. 212 НК РФ.
- З підп. 2 п. 1 ст. 212 ПК України доходом платника податків є матеріальна вигода, отримана від придбання товарів (робіт, послуг) за цивільно-правовим договором у фізичних осіб, організацій та індивідуальних підприємців, які є взаємозалежними стосовно платника податків. Матеріальна вигода розраховується як перевищення ціни ідентичних (однорідних) послуг, що реалізуються особами, які є взаємозалежними по відношенню до платника податків, у звичайних умовах особам, що не є взаємозалежними, над цінами реалізації ідентичних (однорідних) послуг платнику податків (п1 3). .
У пункті 2 ст. 1051 ПК України перераховані ситуації, коли фізична та юридична особа можуть бути визнані взаємозалежними. Така підстава взаємозалежності, як наявність трудових відносин між фізичною та юридичною особою, у зазначеній нормі відсутня. Проте п. 7 ст. 1051 ПК України суду надано право визнати особи взаємозалежними з інших підстав, не передбачених п. 2 цієї статті, якщо відносини між цими особами мають ознаки, зазначені у п. 1 статті.
З викладеного випливає, що в ситуації, що розглядається, є ймовірність, що суд у разі спору з податковим органом може визнати суспільство та його працівника взаємозалежними особами.
Зазначимо, що при вирішенні питання щодо порядку розрахунку податкової бази у вигляді матеріальної вигоди за п. 3 ст. 212 ПК України існує невизначеність щодо того, з якою ціною підлягає порівнянню ціна за договором із працівником: з ринковою або з ціною реалізації аналогічних послуг, встановленою цим роботодавцем для третіх осіб.
На нашу думку, більш обґрунтованою є позиція, згідно з якою матеріальна вигода оподатковується ПДФО, лише якщо організація реалізує ідентичні (однорідні) послуги особам, які не є взаємозалежними. Однак оцінити шанси на успішне відстоювання цієї позиції в суді неможливо у зв'язку з суперечливою арбітражною практикою.
Стосовно цієї ситуації проаналізуємо ризики варіанта, якщо суспільство вирішить орендувати квартири за ринковими цінами, а потім здавати ці квартири своїм працівникам за договорами найму.
Зазначимо, що щодо інших податків(Податку на прибуток, ПДВ) податкові наслідки від визнання товариства та його працівників взаємозалежними особами відсутні.
Відповідно до п. 2 ст. 10514 НК Україна правочин між взаємозалежними особами, місцем реєстрації або місцем проживання за якою є Україна, визнається контрольованою, зокрема, якщо сума доходів за угодами (сума цін угод) між зазначеними особами за відповідний календарний рік перевищує 1 млрд руб.
Перевищення зазначеного порогу з угод товариства з кожним із працівників є малоймовірним, інші підстави для визнання договору найму з працівником контрольованою угодою також відсутні.
Висновок: не можна виключити, що податковий орган вважатиме працівників та суспільство взаємозалежними особами та визначить для цілей оподаткування ПДФО матеріальну вигоду, отриману працівниками товариства при наймі квартир за зниженими цінами, шляхом порівняння ціни договору з ринковими цінами. Оцінити перспективу судового розгляду неможливо, оскільки практика з цього питання суперечлива. Інші податкові наслідки від визнання суспільства та працівників взаємозалежними особами відсутні.
Відповідно до п. 14 Положення про особливості направлення працівників у службові відрядження 3 витрати на бронювання та найм житлового приміщення на території України відшкодовуються працівникам (крім випадків, коли їм надається безкоштовне житлове приміщення) у порядку та розмірах, визначених колективними договорами або локальним нормативним актом .
Як видно, трудове законодавство не тільки дозволяє компенсувати працівникові витрати на наймання житлового приміщення, а й припускає можливість надання відрядженому співробітнику безкоштовного житлового приміщення. Отже, з поглядутрудового законодавства розміщення відрядженого співробітника у квартирі, яка перебуває у власності роботодавця, є правомірною.
Відповідно до п. 1 ст. 252 ПК України витрати визнаються з метою оподаткування прибутку за умови наявності зв'язку з діяльністю, спрямованою на отримання доходу.
Оскільки діяльність товариства спрямована на отримання доходів за операторським договором, витрати на відрядження працівників, спрямованих у підрозділ товариства у м. Б, є економічно обґрунтованими. Витрати, пов'язані з наданням працівникам житла без використання готелів, також є економічно виправданими.
Отже, саме собою наявність готелів у м. Б неспроможна бути основою визнання необгрунтованими витрат обслуговування власних квартир, використовуваних проживання працівників. Навіть та обставина, що витрати на оплату готелю можуть становити меншу суму, ніж витрати на обслуговування квартир, не свідчить про необґрунтованість витрат. Враховуючи масштабність завдання, що стоїть перед суспільством, необхідність частих, раптових відряджень, обслуговування власних квартир може бути ефективнішим з управлінської точки зору. Якщо оплата послуг готелів становить більшу суму, ніж витрати на обслуговування квартир, ця обставина дозволить суттєво зміцнити позицію товариства у разі можливого спору із податковим органом.
Проте, як зазначено у ст. 169 ТК РФ, конкретні розміри відшкодування видатків визначаються угодою сторін трудового договору. Таким чином, сторони договору мають право передбачити будь-який склад витрат на облаштування та їх розмір, зокрема передбачити обов'язок роботодавця забезпечити працівника житлом.
Крім того, є арбітражнапрактика, яка визнає, що витрати на оплату житла працівників (оплату готелю, гуртожитки, оренду квартири) можуть розглядатися як витрати, встановлені ст. 169 ТК України.
У ситуації суспільство не орендує квартири, а несе витрати на обслуговування власних житлових приміщень, призначених для проживання керівного складу в м. Б протягом періоду виконання ним посадових обов'язків. Проте, наведена практика свідчить про те, що витрати на забезпечення житлом іногородніх працівників є економічно обґрунтованими.
Що стосується того факту, що в м. Б є готелі, то, як зазначалося, дана обставина сама по собі не може бути підставою для визнання витрат економічно необґрунтованими.
Арбітражна практика з питання не виявлено.
На нашу думку, така позиція контролюючих органів відповідає податковому законодавству.
З пункту 1 ст. 252 ПК України випливає, що право на визнання витрат з податку на прибуток зумовлене спрямованістю витрат на отримання доходів. Та обставина, що протягом деякого часу квартира не використовується, не означає, що витрати на її утримання не спрямовані на отримання доходу. Квартира повинна обслуговуватися та підтримуватися у справному стані, щоб у суспільства була можливість будь-якої миті прийняти відрядженого співробітника.
Крім того, у товариства відсутня об'єктивна можливість на період, коли квартира порожня, не нести витрати на неї, оскільки поданим договором на обслуговування багатоквартирного будинку розрахунок вартості послуг здійснено з урахуванням площі всіх квартир.
- Висновок: враховуючи роз'яснення контролюючих органів, віднесення до складу витрат витрат наобслуговування квартир у період, коли в них не проживають співробітники, з великою ймовірністю викликає претензії податкового органу. У разі відсутності арбітражної практики оцінити перспективи судового розгляду неможливо.
Документальне оформлення
- становище товариства про відрядження;
- наказ про порядок направлення працівників у відрядження до структурного підрозділу у м. Б;
- наказ про використання квартир у м. Б.
- у становищі товариства про порядок переведення працівників на роботу в іншу місцевість;
- наказ про переведення співробітника на роботу в м. Б;
- наказ про використання квартир у м. Б.
- становищем товариства про порядок переведення працівників на роботу в іншу місцевість (із зазначенням посад, яким житло надається безоплатно);
- наказом про порядок переведення співробітника на роботу у м. Б;
- наказом про використання квартир у м. Б.