1.2. Відображення у балансі постійних податкових зобов’язань, відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов’язань
Бухгалтерський баланс (форма N 1) є основною формою бухгалтерської звітності, яка виглядає як зведена відомість, що характеризує фінансове становище організації станом на звітну дату та відображає інформацію про стан коштів організації у грошовому вираженні:
1) за їх складом та розміщенням (актив);
2) за їх джерелами, цільовим призначенням та строками повернення (пасив).
У бухгалтерському балансі за рядком 145 "Відстрочені податкові активи" відображається дебетове сальдо за рахунком 09 "Відстрочені податкові активи".
Формування відкладених податкових активів відбувається у разі віднімання тимчасових різниць, коли сума податкового прибутку з операції більше, ніж прибуток за даними бухгалтерського обліку.
Крім цього, тимчасові різниці, що віднімаються, можуть виникнути в організацій, які обчислюють податок на прибуток касовим методом, оскільки в даному випадку вартість товарів (робіт, послуг), яка не сплачена постачальникам (підрядникам), але відображена в бухгалтерському обліку у складі витрат (до (наприклад, якщо списані у виробництво неоплачені матеріали), не зменшуватиме податкову базу з податку на прибуток до моменту оплати.
Значення відстроченого податкового активу обчислюється як добуток тимчасової різниці і ставки податку на прибуток. Відображення відкладеного податкового активу у бухгалтерському обліку здійснюється наступним проведенням:
Дебет рахунка 09 "Відстрочені податкові активи",
Кредит рахунки 68 "Розрахунки з податків та зборів", субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" - нараховано відстрочений податковий актив.
Надалі, коли витрати, насамперед списані у бухгалтерському обліку, будуть визнані з метою оподаткування прибутку, значення відстрочених податкових активів зменшиться. Даний моментвідображається наступним проведенням:
Дебет рахунки 68 "Розрахунки з податків і зборів", субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток",
Кредит рахунку 09 "Відстрочені податкові активи" - відображено погашення раніше нарахованого відстроченого податкового активу.
Довідково: із звітності 2008 р. з п. 17 ПБО 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій" виключено вказівку, як в обліку відображаються згадані показники (відкладений податковий актив, а заразом і постійне податкове зобов'язання), отже, як Правильно проводити проводки, бухгалтер повинен вирішити виходячи з того, як дані суми коригують податок на прибуток.
Сальдо за рахунком 09 "Відстрочені податкові активи" може бути незначним за сумою. Проте за своєю суттєвістю це важливий показник, що відображає суму, яка зменшить податок на прибуток у наступних звітних періодах. Внаслідок цього відкладені податкові активи необхідно зафіксувати у балансі окремим рядком. Цю суму до складу інших необоротних активів (рядок 150) включати не можна.
Відповідно до п. 19 ПБО 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій" при складанні бухгалтерської звітності організації надається право відображати у бухгалтерському балансі сальдовану (згорнуту) суму відстроченого податкового активу та відстроченого податкового зобов'язання.
Відображення у бухгалтерському балансі сальдованої (згорнутої) суми відстроченого податкового активу та відстроченого податкового зобов'язання можливе за одночасної наявності наступних умов:
1) в організації є відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання;
2) відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання враховуються при розрахунку податку на прибуток.
Для цього потрібновстановити різницю сальдо за рахунками 09 "Відстрочені податкові активи" та 77 "Відстрочені податкові зобов'язання". У разі якщо дебетове сальдо за рахунком 09 "Відстрочені податкові активи" більше кредитового сальдо за рахунком 77 "Відстрочені податкові зобов'язання", то різниця між ними відображається за рядком 145 "Відстрочені податкові активи" балансу. При цьому рядок 515 "Відстрочені податкові зобов'язання" не включається до балансу.
І навпаки: якщо сальдо за рахунком 77 "Відстрочені податкові зобов'язання" більше, ніж залишок рахунку 09 "Відстрочені податкові активи", різниця між ними відображається за рядком 515. Тоді до балансу не потрібно включати рядок 145.
У бухгалтерському балансі за рядком 515 "Відстрочені податкові зобов'язання" відображається кредитове сальдо рахунку 77 "Відстрочені податкові зобов'язання". Цей рахунок застосовують організації, що використовують ПБО 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій".
Формування відкладених податкових зобов'язань відбувається у разі виникнення оподатковуваних тимчасових різниць і сума податкового прибутку з операції менше, ніж прибуток за даними бухобліку. Дані різниці формуються, якщо в бухгалтерському обліку будь-яка витрата прийнята в меншій сумі, ніж у податковому обліку, але в наступних звітних періодах ця витрата буде відображена і в бухгалтерському обліку.
Сформуватися оподатковувані часові різниці можуть і тоді, коли для розрахунку прибуток організацією використовується касовий метод.
Обчислюється величина відкладеного податкового зобов'язання як добуток тимчасових різниць оподатковуваних на ставку з податку на прибуток. Відображення суми відстрочених податкових зобов'язань здійснюється наступним проведенням:
Дебет рахунки 68 "Розрахунки з податків і зборів", субрахунок "Розрахунки зподатку на прибуток",
Кредит рахунку 77 "Відстрочені податкові зобов'язання" - відображено суму відстрочених податкових зобов'язань.
У разі погашення відстрочених податкових зобов'язань проводиться зворотне проведення:
Дебет рахунка 77 "Відстрочені податкові зобов'язання",
Кредит рахунки 68 "Розрахунки з податків і зборів", субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" - списано суму відстрочених податкових зобов'язань.
У бухгалтерському балансі сума відстрочених податкових зобов'язань неодмінно повинна відображатися окремим рядком, навіть якщо вона видається незначною.
Якщо організація суми відстрочених податкових активів та зобов'язань відображає згорнуто, то баланс при цьому вона заповнює таким чином: при кредитовому залишку за рахунком 77 "Відстрочені податкові зобов'язання", більшому від дебетового залишку за рахунком 09 "Відстрочені податкові активи", за рядком 515 відображається сальдо рахунку 77 за мінусом залишку за рахунком 09. У цьому випадку рядок 145 "Відстрочені податкові активи" до балансу не включається.
І навпаки: якщо сальдо за рахунком 09 "Відстрочені податкові активи" більше, ніж залишок рахунку 77 "Відстрочені податкові зобов'язання", заповнюється лише рядок 145 (дебетове сальдо рахунку 09 за мінусом кредитового сальдо рахунку 77), отже, не треба включати до балансу рядок 515 "Відстрочені податкові зобов'язання".
Звіт про прибутки та збитки (форма N 2).
По рядку 141 "Відстрочені податкові активи" відображається інформація про відстрочені податкові активи, нараховані та погашені у звітному періоді відповідно до ПБО 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій".
Відстрочені податкові активи формуються, якщо у звітному періоді витрата у бухгалтерському обліку визнається у більшому розмірі, ніж подібна витрата у податковомуобліку, але при цьому планується, що у наступних періодах дані витрати будуть визнані у податковому обліку.
Протягом звітного року сформовані насамперед податкові активи погашаються, а також виникають нові. Початковий та кінцевий залишок рахунку 09 "Відстрочені податкові активи" завжди має бути дебетовим. Щоб уникнути впливу відстрочених податкових активів на показник чистого прибутку при обчисленні цього показника за формою N 2, у загальному випадку їх слід додавати до показника бухгалтерського прибутку (рядок 140 "Прибуток (збиток) до оподаткування" форми N 2). Відповідно, якщо оборот за дебетом рахунку 09 "Відстрочені податкові активи" більший за оборот за кредитом, то в рядку 141 "Відстрочені податкові активи" відображається позитивна величина без круглих дужок. Якщо кредитовий оборот більше дебетового, то вийде негативна величина, яка вказується в рядку 141 у круглих дужках.
У бухгалтерському балансі при виконанні встановлених формальностей можна відображати сальдовану (згорнуту) суму залишків за рахунками 09 "Відстрочені податкові активи" та 77 "Відстрочені податкові зобов'язання", однак у Звіті про прибутки та збитки сальдувати суми податкових активів та податкових зобов'язань не можна.
Відкладені податкові активи = Обіг по дебету рахунка 09 "Відстрочені податкові активи" - Оборот за кредитом рахунку 09 "Відстрочені податкові активи"
Розмір показника графи 4 рядка 141 "Відстрочені податкові активи" (за аналогічний період попереднього року) переписується з графи 3 рядка 141 "Відстрочені податкові активи" форми N 2 за цей звітний період попереднього року.
По рядку 142 "Відстрочені податкові зобов'язання" відображається сума відстрочених податкових зобов'язань, нарахованих та погашених у звітному періоді увідповідно до п. 15 ПБО 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій".
Відстрочені податкові зобов'язання формуються у разі, якщо протягом звітного періоду будь-який вид витрати у бухгалтерському обліку було визнано у меншій сумі, ніж у податковому обліку, але планується, що у наступних періодах ця різниця буде погашена (отже, витрата буде повністю визнана у бухгалтерський облік).
Оскільки рахунок 77 "Відстрочені податкові зобов'язання" є пасивним, тому вхідний і кінцевий залишки щодо нього мають бути кредитовими. Значення показника рядка 142 "Відстрочені податкові зобов'язання" форми N 2 формується як різниця між кредитовим та дебетовим оборотами за рахунком 77 "Відстрочені податкові зобов'язання".
Щоб уникнути впливу відстрочених податкових зобов'язань на показник чистого прибутку при обчисленні цього показника за формою N 2, у загальному випадку їх потрібно віднімати з показника бухгалтерського прибутку (рядок 140 "Прибуток (збиток) до оподаткування" форми N 2).
Отже, якщо обороти за кредитом рахунки 77 "Відстрочені податкові зобов'язання" більші за обороти за дебетом, то різниця між ними відображається за рядком 142 форми N 2 як від'ємна величина. При цьому показник рядка вказується у круглих дужках.
У разі, якщо кредитовий оборот рахунку 77 "Відстрочені податкові зобов'язання" менший за дебетовий, то отримана різниця відображається за рядком 142 як позитивна сума, без круглих дужок.
Відстрочені податкові зобов'язання = Оборот за кредитом рахунка 77 "Відстрочені податкові зобов'язання" - Оборот за дебетом рахунку 77 "Відстрочені податкові зобов'язання"
Розмір показника графи 4 рядка 142 "Відстрочені податкові зобов'язання" (за аналогічний період попереднього року)переписується із графи 3 рядка 142 форми N 2 за цей звітний період попереднього року.
По рядку 200 "Постійні податкові зобов'язання (активи)" довідково відображається інформація про сальдо постійних податкових зобов'язань та активів.
Відповідно до норм ПБО 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій" постійні податкові зобов'язання формуються у разі виникнення постійної різниці, що призводить до збільшення податку на прибуток. Постійне податкове зобов'язання відображається за дебетом рахунка 99 "Прибутки та збитки", субрахунок "Постійні податкові зобов'язання" у кореспонденції з кредитом рахунку 68 "Розрахунки з податків та зборів", субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток".
Якщо постійна різниця призводить до зменшення суми податку на прибуток, виникає постійний податковий актив. Він враховується за кредитом рахунка 99 "Прибутки та збитки", субрахунок "Постійні податкові активи" у кореспонденції з дебетом рахунку 68 "Розрахунки з податків та зборів", субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток".
Суми постійних податкових зобов'язань (активів) враховуються окремо.
Значення рядка 200 Звіту про прибутки та збитки розраховується як різниця між оборотами рахунку 99 "Прибутки та збитки", субрахунку "Постійні податкові зобов'язання (активи)". Іншими словами, у формі N 2 відображаються сальдовані обороти за вказаним субрахунком рахунка 99 "Прибутки та збитки".
У разі, якщо дебетовий оборот за субрахунком "Постійні податкові зобов'язання (активи)" рахунка 99 "Прибутки та збитки" більший за кредитовий (тобто величина постійних податкових зобов'язань більший, ніж величина постійних податкових активів), за рядком 200 форми N 2 відображається негативний показник у круглих дужках.
Якщо кредитовий оборот по субрахунку"Постійні податкові зобов'язання (активи)" рахунка 99 "Прибутки та збитки" більші від дебетового (тобто величина постійних податкових активів більша, ніж величина постійних податкових зобов'язань), за рядком 200 форми N 2 відображається позитивний показник без круглих дужок.
Як рекомендація: бухгалтеру можна доповнити довідковий розділ ще одним додатковим рядком та відображати постійні податкові зобов'язання окремо від постійних податкових активів. Цей спосіб є найбільш зручним, оскільки в даній ситуації не треба буде сальдувати обороти за субрахунком "Постійні податкові зобов'язання (активи)" рахунка 99 "Прибутки та збитки".
Для відомості: оскільки постійні податкові зобов'язання (активи) входять до складу показника рядка 150 "Поточний податок на прибуток", то при обчисленні чистого прибутку за формою N 2 показник рядка 200 "Постійні податкові зобов'язання (активи)" не враховується.
Рядок 200 "Постійні податкові зобов'язання (активи)" = Сальдо за рахунком 99 "Прибутки та збитки" щодо постійних податкових зобов'язань та активів
Розмір показника графи 4 рядка 200 (за аналогічний період попереднього року) переписується з графи 3 рядка 200 форми N 2 за цей звітний період попереднього року.