Договір комісії з погляду бухгалтерського обліку

Матеріали підготовлено групою консультантів-методологів ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит"

Порядок відображення господарських операцій за договором комісії у бухгалтерському обліку багато в чому визначається саме положеннями договору, укладеного між сторонами. І від того, наскільки чітко відображені операції, пов'язані з комісійним договором у бухгалтерському обліку організації, залежить і величина податків, які нараховує організація, оскільки в податковому обліку саме господарські операції або їх результат є об'єктами оподаткування.

Сторонами за договором комісії виступають комітент та комісіонер, отже, і розглядати порядок відображення операцій у бухгалтерському обліку слід у кожної із сторін.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК У КОМІСІОНЕРА

Комісіонер, здійснює підприємницьку діяльність, спрямовану отримання прибутку від надання посередницьких послуг з укладання угод купівлі-продажу майна, що належить комітенту.

За свої послуги він отримує певну плату – комісійну винагороду, яка відповідно до Положення з бухгалтерського обліку «Доходи організації» ПБО 9/99, затвердженого Наказом Мінфіну України від 6 травня 1999 року №32н (Далі ПБУ 9/99) є для нього доходом від традиційних видів діяльності.

Відповідно до пункту 5 ПБО 9/99:

«Доходами від звичайних видів діяльності є виручка від продажу продукції та товарів, надходження, пов'язані з виконанням робіт, наданням послуг (далі - виручка)».

Отже, за договором комісії у комісіонера, який надає комітенту відплатні послуги, завжди виникає і відбивається на рахунках бухгалтерського обліку прибуток від реалізації посередницьких послуг (комісійна винагорода).

При реалізації посередницької послуги укомісіонера виникає оборот щодо реалізації послуг (на суму комісійної винагороди), який відображається в обліку за кредитом рахунку 90 «Продаж» субрахунок «Виручка».

Причому відображення нарахування комісійної винагороди у бухгалтерському обліку комісіонера залежить від того, чи посередник бере участь у розрахунках між покупцями та комітентом чи ні.

Якщо комісіонер бере участь у розрахунках, нарахування комісійної винагороди провадиться за допомогою наступної проводки:

Якщо умови договору комісії передбачають, що посередник у розрахунках не бере участі, використовується такий бухгалтерський запис:

При здійсненні посередницьких операцій комісіонеру варто звернути увагу на пункт 3 ПБО 9/99, згідно з яким не визнаються доходами організації-комісіонера надходження від інших юридичних та фізичних осіб:

«за договорами комісії, агентськими та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо».

І, відповідно, не визнаються витратами організації-комісіонера вибуття активів за договорами комісії на користь комітента, відповідно до пункту 3 Положення з бухгалтерського обліку «Витрати організації» ПБО 10/99, затвердженого Наказом Мінфіну України від 6 травня 1999 року №33н (Далі ПБО 10/99):

«Для цілей цього Положення не визнається витратами організації вибуття активів:

за договорами комісії, агентськими та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо».

У бухгалтерському обліку організації-комісіонера надходження та вибуття таких сум відображається таким чином:

Виконуючи договір комісії, комісіонер несе витрати, пов'язані з виконанням доручення, що здійснюються за рахунок комісійної винагороди тавключаються до складу витрат посередника. Витрати, понесені комісіонером у процесі надання їм посередницьких послуг (заробітна плата робітників, вартість комунальних послуг, орендна плата тощо, у своїй сумі є собівартістю послуги, що надається комісіонером) враховуються, як правило, на рахунку 44 «Витрати на продаж», призначеному для узагальнення інформації про витрати, пов'язані з реалізацією товарів (робіт, послуг). Хоча з погляду методології бухгалтерського обліку організація-посередник, що надає послуги, має всю інформацію, пов'язану з наданням послуг збирати на рахунку 20.

Щомісяця обороти за рахунком 44 «Витрати продаж» списуються в дебет рахунки 90 «Продажі» субрахунок 90 «Собівартість продажів».

У бухгалтерському обліку комісіонера такі витрати відбиваються проводкою:

Отже, якщо комісіонер продає комісійний товар (або закуповує його для комітента), витрати на реалізацію товарів (або на їх придбання) виникають та відображаються у обліку комітента.

Прибуток комісіонера від реалізації послуги визначається як різниця між виручкою від її реалізації (комісійною винагородою) без урахування ПДВ та витратами на реалізацію, що включаються до собівартості послуги. Отриманий фінансовий результат щомісяця списується на рахунок 99 «Прибутки та збитки» у кореспонденції з рахунком 90 «Продажі» субрахунок «Прибуток/збиток від продажу».

Вивчивши цивільно-правову основу договору комісії, ми зазначили, що посередник не є власником при придбанні чи продажу товарів, тобто він лише здійснює права, що належать комітенту. Виходячи з принципу припущення майнової відокремленості майно, що є власністю організації, враховується у бухгалтерському обліку посередника відокремлено від майнаінших юридичних, що у даної організації.

Відповідно до пункту 2 статті 8 Закону №129-ФЗ:

«Майно, що є власністю організації, враховується відокремлено від майна інших юридичних осіб, що перебуває у даної організації».

Отже, майно, що надійшло до комісіонера від комітента не відображається посередником на балансових рахунках у складі його власного майна, а враховується на позабалансових рахунках::

за договорів комісії, пов'язаних з реалізацією комісійного товару на рахунку 004 «Товари, прийняті на комісію»;
за договорів комісії, пов'язаних із придбанням товарів для комітента на рахунку 002 «Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання».

Відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку комісіонера залежить від того, який вид договору укладено сторонами за договором комісії - на продаж або на придбання товару, а також від умов укладеного договору, зокрема від того, чи бере участь комісіонер у розрахунках між комітентом і покупцями.

При вчиненні угоди за участю комісіонера, у розрахунках схема руху коштів виглядає так:

виручка від продажу товарів надходить від покупця на розрахунковий рахунок або до каси комісіонера;
з отриманої суми комісіонер, як правило, утримує свою винагороду;
Сума, що залишилася, перераховується власнику товарів – комітенту.

ЗАТ "Комітент" у травні 2004 року передало ТОВ "Комісіонер" товари для реалізації. Відповідно до договору, товари мають бути продані за 236 000 рублів (зокрема ПДВ – 36 000 рублів). Собівартість товарів становить 120 000 рублів. Сума комісійної винагороди - 23 600 рублів (ув тому числі ПДВ – 3600 рублів).

ТОВ "Комісіонер" повністю реалізувало комісійний товар. Витрати, пов'язані з продажем товарів, становили 6 000 рублів. Згідно з договором ТОВ «Комісіонер» бере участь у розрахунках та утримує свою винагороду з коштів, належних ЗАТ «Комітент».

У бухгалтерському обліку ТОВ «Комісіонер» дані господарські операції оформлюються таким чином:

У цьому прикладі використовуються такі субрахунки:

76.5 – розрахунки з комісіонером;

76.6 – розрахунки із комітентом;

76.7 – розрахунки із покупцем;

Якщо посередник у розрахунках не бере участі, то:

виручка від продажу товарів надходить на розрахунковий рахунок або до каси їхнього власника - комітента;
після отримання грошей комітент перераховує винагороду комісіонеру, належну йому відповідно до договору комісії.

І тут у бухгалтерському обліку ТОВ «Комісіонер» дані господарські операції оформляються так:

76.5 – розрахунки з комісіонером;

76.6 – розрахунки із комітентом;

76.7 – розрахунки із покупцем;

З використанням наведеної вище схеми бухгалтерських проводок виникає така проблема. Оскільки договір на продаж із покупцем укладає комісіонер, а гроші надходять на рахунок комітента, жодного контролю над надходженням оплати за відвантажений товар комісіонер не веде. У той самий час, за відсутності оплати відвантаженого товару у комітента формально відсутні права пред'явлення претензій до покупцю через відсутність прямого із нею договору купівлі-продажу, оскільки претензії у разі до покупцю мають пред'являтися комісіонером.

Щоб запобігти такій ситуації, в обліку комісіонеру можна передбачити таке:

Припродажу товарів за договором комісії оборот щодо їх реалізації утворюється у комітента, нагадаємо, що власником товару є саме комітент, комісіонер тільки надає послуги з їх реалізації. Тому при продажу товарів право власності на товар переходить безпосередньо від комітента до покупця, відповідно, саме в цей момент комітенту слід відобразити на рахунках бухгалтерського обліку виторг від реалізації товарів за продажною ціною, вказаною комісіонером.

Однак зробити це комітент може лише після отримання звіту комісіонера про факт виконання ним обов'язків за договором комісії та про фактичну ціну реалізації комісійного товару, що спричиняє великі труднощі у веденні бухгалтерського та податкового обліку у комітента.

Оскільки комісійне доручення для посередника вважається виконаним після переходу права власності на комісійний товар до покупця, то одночасно з отриманням звіту, в якому, як правило, вказується сума комісійної винагороди посередника, комітент може включити до складу витрат, пов'язаних з реалізацією своїх товарів, надані послуги комісіонера (без урахування ПДВ). ПДВ за наданими послугами може бути віднесено до складу податкових відрахувань тільки після оплати комісійної винагороди або заліку взаємних вимог між комітентом та комісіонером (що рівносильне сплаті).

Якщо посередник не бере участі в розрахунках,комітент самостійно здійснює розрахунки з покупцями або постачальниками товару за угодами, укладеними комісіонером, при цьому на розрахунковий рахунок (до каси) комісіонера надходять лише суми, що належать за договором комісії.

При виконанні доручення за участю посередника у розрахункахкомітент здійснює розрахунки тільки з комісіонером, який,свою чергу, розраховується з покупцями чи постачальниками товару за укладеними з ними договорами. При цьому кошти, отримані комісіонером від покупців, не є його власністю, а належать комітенту та підлягають перерахуванню йому.

Для узагальнення інформації про наявність та рух товарів, переданих на комісію, організації-комітенту слід використовувати рахунок 45 «Товари відвантажені».

Операція з передачі товару комісіонеру відображається у бухгалтерському обліку комітента шляхом перенесення відповідних сум із кредиту рахунку 41 «Товари» до дебету рахунку 45 «Товари відвантажені».

На рахунку 45 «Товари відвантажені» передані комісіонеру товари числяться досі переходу права власності ними покупцю (чи досі їх повернення, якщо договір комісії розривається).

У міру переходу до покупця права власності на комісійні товари за договором купівлі-продажу, укладеним комісіонером від свого імені, виконуються умови, необхідні для визнання виручки в бухгалтерському обліку комітента.

Відповідно до комітенту необхідно виконати такі проводки на рахунках бухгалтерського обліку:

відобразити виторг від реалізації товарів (продукції) за кредитом рахунку 90 «Продаж» субрахунок «Виручка» за ціною договору купівлі-продажу, укладеного комісіонером;
нарахувати до бюджету суму ПДВ з обороту щодо реалізації;
списати до дебету рахунки 90.2 «Собівартість продажів» суми, прийняті на облік за рахунком 45 «Товари відвантажені» у розмірі фактичної собівартості реалізованих товарів.

Розрахунки з комісіонером з оплати комісійної винагороди ведуться на окремому субрахунку рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами», наприклад, на субрахунку «Розрахунки з комісіонером зкомісійній винагороді», відкритій до рахунку 76.

Розглянемо бухгалтерські проведення у комітента з прикладу.

ЗАТ "Комітент" у травні 2004 року передало ТОВ "Комісіонер" товари для реалізації. Відповідно до договору, товари мають бути продані за 236 000 рублів (зокрема ПДВ – 36 000 рублів). Собівартість товарів становить 120 000 рублів. Сума комісійної винагороди – 23 600 рублів (зокрема ПДВ – 3 600 рублів).

ТОВ "Комісіонер" повністю реалізувало комісійний товар. Згідно з договором ТОВ «Комісіонер» бере участь у розрахунках та утримує свою винагороду з коштів, належних ЗАТ «Комітент».

Обліковою політикою ЗАТ «Комітент» передбачено, що з метою обчислення ПДВ організація працює «відвантаження».

У бухгалтерському обліку ЗАТ «Комітент» дані господарські операції оформлюються таким чином: