Як захиститися від звинувачень у зв’язках із «фірмами-одноденками»
Тривалий період в українській економіці держава не мала ефективних інструментів боротьби з ухиленням від сплати податків, оскільки останнє досягалося за рахунок створення та використання компаній, термін «життя» яких був коротким і не обтяженим сплатою податків, принаймні у розмірі, що відповідає операціям. Це, у свою чергу, створило цілий «тіньовий» сектор більш «конкурентоспроможних» постачальників (виконавців), ціна яких була нижчою за рахунок використання податкових «схем».
Як результат, сумлінні платники податків, які мають на меті податкову оптимізацію, укладали договори з контрагентами, що пропонують нижчу ціну, що з погляду бізнес-завдань покупців товарів (робіт, послуг) цілком зрозуміло і виправдано.
Орієнтиром для усунення податкових ризиків під час укладання таких договорів залишалися роз'яснення Пленуму Вищого арбітражного суду України №53, центральне місце у якому відводилося прояву належної обачності як, мабуть, єдиному превентивному способу захисту своїх прав сумлінним платником податків.
Проте з появою податкового автоматизованого комплексу АСК ПДВ-2, у рамках якого податкові інспекції отримали можливість простежити «долю» ПДВ, прийнятого сумлінним платником податків до вирахування, аж до контрагентів 5, 10 і далі ланок, судова практика кардинально змінилася.
З поданням податковими органами доказів, що ПДВ у результаті не було нараховано до сплати (сплачено) до бюджету контрагентами сумлінних платників податків, кількість і якість податкових претензій зросла, збільшилася кількість справ в арбітражних судах, розглянутих на користь податкових інспекцій.
Під час розгляду питання про правомірність податкових претензійдо підприємства у разі виявлення недобросовісності його контрагентів важливим є те що, що у здійсненні тих чи інших господарських операцій задіяні крім безпосередньо контрагента і його постачальники і підрядники. Як наслідок, при прояві обачності при виборі контрагента першої ланки в рамках податкового консалтингу платник податків через продиктовані ринком бізнес-процеси не знає і, напевно, не повинен знати (якщо немає на те ділових причин) контрагентів наступних ланок, що залучаються його власним постачальником. У зв'язку з чим перевірити останніх часто просто неможливо.
А відсутність чітких правил у визначенні особи, яка отримала необґрунтовану податкову вигоду, дозволяє податковим органам довільно, на свій розсуд, «призначати» винних осіб для стягнення отриманої в «ланцюжку» необґрунтованої податкової вигоди або стягувати ту саму необґрунтовану податкову вигоду з усіх учасників "ланцюжки".
Проте за відсутності необхідності доводити провину конкретного платника податків у отриманні необгрунтованої податкової вигоди, наприклад, з афілійованості чи взаємозалежності з контрагентами, інші формальні критерії (відсутність реальності операцій між контрагентом першої ланки та її субпостачальниками чи субпідрядниками, факт несплати податків контрагент. свідчити проти сумлінного платника податків, що ми й спостерігаємо у переважній більшості податкових справ, які дозволяються на користь бюджету.
Внаслідок зазначеного на ринку сформувалася думка, що претензії податкової інспекції, пов'язані з фактом взаємодії з несумлінними контрагентами, свідомо виграшні для податкових органів у судах та перспектив для їх оскарженняплатника податків немає.
Як випливає з матеріалів справи, податковий орган встановив, що контрагент платника податків не має у своєму розпорядженні управлінського, технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень та транспортних засобів, внаслідок чого інспекція дійшла висновку щодо отримання платником податків необґрунтованої податкової вигоди за рахунок зменшення оподатковуваного прибутку на витрати на придбання товарів у контрагента та застосування податкових відрахувань з ПДВ за операціями з цією організацією.
Більше того, подані суспільством документи на підтвердження придбання товарів визнані інспекцією недостовірними, оскільки за результатами проведеної під час податкової перевірки почеркознавчої експертизи встановлено, що підписи, виконані на документах від імені генерального директора контрагента, йому насправді не належать.
Позиція платника податків ускладнювалася і тим, що єдиний виробник товару, який купувався товариством у контрагента, заперечував постачання цього товару як самому контрагенту, так і особам, які відповідно до банківської виписки постачали товар цьому контрагенту.
Незважаючи на здавалося б типово програшну позицію платника податків, суди першої та апеляційної інстанції підтримали останнього. Проте окружний суд касаційної інстанції скасував дані судові акти та у задоволенні вимог платника податків відмовив. Визначенням ЗС РФ, своєю чергою, рішення інспекції визнано недійсним.
1. Доказ дотримання всіх умов, необхідних для визнання витрат з податку на прибуток та відрахувань з ПДВ обґрунтованими.
Привертає увагу той факт, що серед стандартних, передбачених законом умов(прийняття товарів на облік, придбання товарів для діяльності, що оподатковується ПДВ, наявність рахунків-фактур та первинних документів – для ПДВ; економічна виправданість та документальна підтвердженість витрат – для цілей обчислення податку на прибуток), суд першої інстанції окремо звернув увагу на факт оплати товарів . Незважаючи на те, що ця підстава давно не є умовою для застосування відрахувань з ПДВ і не була такою для визнання витрат з податку на прибуток, у справах про необґрунтовану податкову вигоду важливо обґрунтовувати взаємини з контрагентом на ринкових умовах, оскільки протилежне може свідчити про наявність афілійованості. чи взаємозалежності.
Тому всі дрібні ділові деталі взаємодії з контрагентами, хай і передбачені законом як підстави отримання обгрунтованої податкової вигоди, такі як, зокрема, оплата товарів, можуть мати значення.
Так само як і юридичні деталі.
Представник платника податків проаналізував висновок експерта, підготовлений за ініціативою податкового органу, який нібито свідчив про підписання первинних документів директором контрагента, а іншою особою.
В результаті цього аналізу було виявлено, що при проведенні експертизи було допущено відхилення від методик експертизи та експертом не було досліджено достатню кількість зразків почерку (зокрема, не було досліджено експериментальні та вільні зразки підпису директора контрагента, для отримання яких податковому органу та експерту знадобилося б зустрітися з директором), у результаті висновок було виключено з переліку доказів. А це, у свою чергу, доводить документальну підтвердженість операцій документами, поданими платником податків у ході перевірки.
1.1. Ринковий рівень застосованих цін.
У розвиток вищевикладеної тези про бізнес-детали суди, включаючи ЗС РФ, окремо зазначили, що ціна придбання товару у постачальника відповідала ринковому рівню, що за відсутності інших доказів дозволяє зробити висновок про вступ платника податків у відносини з цим контрагентом на звичайних умовах, що важливо в справах про необґрунтовану податкову вигоду.
2. Докази реальності скоєних операцій (був і залишається ключовим питанням).
Суди слідом за платником податків дали оцінку обставинам поставки кожної партії товару (цьому присвячено 8 сторінок рішення суду першої інстанції, у розрізі: рахунок-фактура, товарна накладна, документи про якість товару, документи на перевезення (залізнична накладна, докази часу та місця розвантаження), підтвердження оплати) та її реалізації покупцям товариства.
Свою участь в організації процесу доставки вугілля платнику податків залізничним транспортом підтвердив у ході допиту у порядку статті 90 Податкового кодексу та керівник компанії-перевізника, яку з цією метою залучав контрагент.
Верховним судом України окремо відзначено важливу тезу, яку доцільно використовувати в аналогічних справах на свій захист бізнесу: «суперечності в доказах, що підтверджують послідовність товароруху від виробника до платника податків, але не спростовують сам факт надходження товару платнику податків і як факти учасниками угод (постачальниками першої, другої та більш далеких ланок по відношенню до платника податків) обов'язки зі сплати податків, самі по собі не можуть бути підставою для покладання відповідних негативних наслідків на платника податків,який виступив покупцем товарів».
«Між тим, з матеріалів справи не випливає, що в ході податкової перевірки інспекцією, як це випливає з пункту 4 статті 89 Податкового кодексу, було вжито заходів щодо усунення протиріч між отриманими від виробника вугілля відомостями про покупців вугілля та даними про перевезення цього товару залізничним транспортом на замовлення товариства "Термінал". Інспекція обмежилася аналізом руху коштів за рахунками товариства «Термінал» та контрагентів наступних ланок, не встановивши, які ознаки причетності до цього платника податків – покупця товарів, чому виключається причетність до цих дій виробника товару».
Зазначені підходи Верховного суду доцільно використати платникам податків та при розгляді спорів у рамках податкового арбітражу.
3. Докази прояву обачності під час виборів контрагента.
Як роз'яснено у пункті 10 Постанови Пленуму ВАС Україна № 53, податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, якщо податковим органом буде доведено, що платник податків діяв без належної обачності та обережності, і йому мало бути відомо про порушення, допущені контрагентом.
Верховний суд України в даній справі повторив критерії обачності, що звучали і в інших судових актах, для визнання її належною.
Отже, спростовуючи прояв належної обачності, податковий орган має право наводити аргументи про те, що платник податків виходив лише з комерційної привабливості угоди і не надавав значення доброчесності контрагентів, а також доводити, що платник податків повинен був знати про порушення, що допускаються контрагентами.
У свою чергу, платник податків може датипояснення тому, які відповідні діловому обороту критерії враховувалися їм під час виборів контрагента, доводити свою поінформованість у тому, як (за рахунок яких ресурсів, із залученням яких співвиконавців тощо) мав виконуватися договір».
На жаль, озвучений підхід покладає на платників податків досить широке коло зобов'язань, не продиктованих виключно бізнес-логікою: не вважатиметься належним чином обґрунтованим вибір контрагента з комерційних причин, необхідно перевіряти репутацію, платоспроможність (що дуже спірно стосовно постачальників), досвід, можливість надати забезпечення та ін.
Проте, дані висновки надають визначеність у виборі критеріїв обачності та розподіляють тягар доведення між платником податків та податковим органом: перший має довести не лише комерційну привабливість угоди (яка, як зазначено на початку статті, може досягатися за рахунок ухилення від сплати податків контрагентами), а й «добропорядність» контрагента та її здатність виконати свої зобов'язання, другий – що платник податків не виявив обачність і обізнаний про порушення, які допускаються контрагентами.
У рамках розглядуваної справи суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що при укладенні договору з контрагентом платник податків виходив із відомостей про можливість та спосіб постачання товару, які були повідомлені йому уповноваженим представником постачальника, який надалі допитав і підтвердив ці обставини.
У такій ситуації підготовка доказів обізнаності про спосіб виконання контрагентом своїх зобов'язань буде своєрідною «охоронною грамотою» при сумнівах податкового органу та суду у прояві обачності (приумови збігу декларованого способу із фактичним).
4. Відсутність доказів винності у скоєнні податкового правопорушення саме даного платника податків, який притягується до ответственности.
Очевидно, що необґрунтовану податкову вигоду можна отримати:
1) внаслідок дій самого платника податків (наприклад, при неправомірному застосуванні ним податкової пільги чи зниженої податкової ставки);
2) внаслідок неналежного виконання контрагентами платника податків чи його контрагентами своїх податкових зобов'язань.
На відміну від першого випадку, у другому важливою є наявність (або відсутність) наведених податковим органом доказів провини саме цього платника податків (а не провини його контрагента (-ів)), що виражається в його діях або бездіяльності).
У світлі зазначеного видаються важливими висновки Верховного суду України про те, що податковий орган має право (і несе негативні наслідки у разі, якщо не скористається цим правом):
- встановити, які ознаки причетності до виявлених порушень та невідповідностей самого платника податків – покупця товарів, чому виключається причетність до даних дій виробника товару (див. пункт про реальність)
- доводити, що платник податків повинен був знати про порушення, що допускаються контрагентами (див. пункт про обачність).
Тим не менш, хочеться розраховувати на те, що позиції проаналізованого Ухвала України будуть почуті і реалізовані нижчестоящими судами.