Консультують фахівці переоцінка облігацій
Підприємство, яке не є професійним учасником ринку цінних паперів, у 1996 році, придбало за рублі Облігації внутрішньої державної валютної позики (Мінфіну 1993 року, ОВДВЗ), 5 серії (терміном погашення 14 травня 2008 року) за ціною, значно нижчою від номіналу. Облігації зберігаються у депозитарії банку, враховуються в балансі організації на рахунку обліку довгострокових фінансових вкладень (рахунок 58 субрахунок "Боргові цінні папери"). Бухгалтерський та податковий облік ведеться за методом нарахування.
До 2004 року облігації враховувалися за ціною придбання, оскільки підлягали обов'язкової переоцінці, т.к. не зверталися на організованому ринку цінних паперів. Щорічний відсотковий дохід (у розмірі 3%), що одержується від емітента, за цими цінними паперами, оподатковувався на прибуток відповідно до чинного законодавства (за ставкою 0%).
Реалізація облігацій найближчим часом не планується організацією.
Як з метою оподаткування прибутку враховується така дооцінка?
Чи можемо ми за аналогією з пунктом 24 статті 251 Податкового Кодексу Україна до реалізації чи іншого вибуття цінних паперів виключати з бази оподаткування суми дооцінок первісної вартості до номіналу?
Чи ми повинні нарахувати та сплатити з дооцінки податок на прибуток, трактуючи таку дооцінку згідно з пунктом 3 статті 43 Кодексу як встановлений купонний дохід, що нараховується, одержуваний понад процентний доход? І якщо ми повинні обчислювати та сплачувати податок на прибуток із сум дооцінок, то чи можемо ми при погашенні (або реалізації) ОВДПЗ виключити з отриманого доходу суми зазначеної дооцінки (як купонного доходу), раніше враховані при оподаткуванні?
А як бути в цьому випадкуз позареалізаційним доходом, що утворюється при цьому, з точки зору Податкового кодексу?
Відповідно до ст. 41 Податкового кодексу доходом визнається економічна вигода у грошовій чи натуральній формі, що враховується у разі можливості її оцінки та в тій мірі, в якій таку вигоду можна оцінити. Економічна вигода визначається відповідно до глав "Податок на прибуток організацій" та "Податок на доходи фізичних осіб" Податкового кодексу України.
Згідно зі статтею 250 ПК України позареалізаційними доходами визнаються всі доходи, не зазначені у статті 249 ("Доходи від реалізації"). У статті 251 ПК України наведено закритий перелік доходів, які виключаються з оподатковуваного прибутку. Пунктом 24 цієї статті визначено, що з метою оподаткування прибутку не враховуються суми позитивної різниці, отриманої від переоцінки цінних паперів за ринковою вартістю. Сенс виключення з бази оподаткування сум переоцінки цінних паперів до ринкової вартості в тому, що, по суті, до реалізації цінних паперів організація не отримує жодної економічної вигоди, яку можна було б оцінити з досить високим ступенем точності.
Відповідно до п.3 ст.43 ПК України будь-який заздалегідь заявлений (встановлений) дохід, у тому числі у вигляді дисконту, отриманий за борговим зобов'язанням будь-якого виду незалежно від способу його оформлення, визнається відсотками. Порядок оподаткування процентів за методом нарахування визначено пунктом 6 статті 271 Податкового кодексу. Відповідно до цього пункту за договорами позики та іншими аналогічними договорами (іншими борговими зобов'язаннями, включаючи цінні папери), термін дії яких припадає більш ніж на один звітний період, дохід визнається отриманим і включається до складу відповідних доходів на кінець відповідного звітного періоду.
При цьому роз'яснення про те, що під процентним (купонним) доходом розуміється дохід, виплата якого передбачена умовами випуску цінного паперу, надано скромним абзацом у пункті 4 статті 280 Кодексу, що визначає порядок оподаткування операцій при реалізації цінних паперів.
Таким чином, при буквальному прочитанні пункту 3 статті 43, можна зробити висновок про те, що якщо цінний папір не реалізований, то необхідно оподатковувати прибуток суми дооцінки облігацій до номіналу. Адже, як сказано вище, дохід точно визначений у момент купівлі облігацій як різниця між номіналом та ціною придбання, тобто заздалегідь встановлений для покупця облігації, хай і не емітентом. Отже, з погляду п. 3 ст. 43 ПК, зазначений дохід є відсотком.
"Банк, купуючи вексель за ціною нижчою за номінальну вартість, … знав, що отримає дохід у вигляді різниці між номінальною вартістю векселя та витратами на його придбання, що робить цей дохід заздалегідь заявленим, що підпадає під визначення п. 3 ст. 43 НК РФ, та у Банку виник об'єкт оподаткування за відсутності реалізації векселів".
Той факт, що в Постанові суду йдеться про векселі та Банк, а не про облігації та фірму, торговий оптовик, на нашу думку, має набагато менше значення, ніж позиція суду в трактуванні поняття "встановленого доходу", викладеного в пункті 3 статті 43 Податкового. Кодексу.
Порядок оподаткування дооцінки до номінальної вартості фінансових векселів та інших цінних паперів, випущених для залучення коштів, роз'яснено пунктом 14 листа МНС України від 5 09 2003 р. № ВГ-6-02/945@.
У цьому листі сказано, що для вторинних векселедержателів заздалегідь заявленим доходом за дисконтними векселями буде дохід, розрахований виходячи з цінипридбання та номінальної вартості векселі. І зазначено, що оскільки цей дохід 43 статтею ПК прирівняний до процентного, він також має бути врахований платниками податків, які застосовують метод нарахування при формуванні податкової бази відповідно до положень глави 25 Податкового кодексу.
Таким чином, з одного боку позицію податкових та судових органів щодо нарахування доходу при придбанні цінних паперів нижче номіналу визначено досить чітко. При придбанні цінних паперів з дисконтом організація зобов'язана з метою оподаткування врахувати дооцінку до номіналу як позареалізаційний дохід, незалежно від того, чи встановлено дисконт умовами емісії цінного паперу, або виникло при придбанні паперів на вторинному ринку.
З іншого боку, зрівняння з метою оподаткування дисконту, визначеного емітентом, та дисконту, що утворюється при придбанні паперів на вторинному ринку (наприклад, при різкому падінні цін з різних причин) можливе, якщо йдеться про цінні папери, з оподаткуванням доходів за звичайною ставкою податку на прибуток (векселях, корпоративних облігаціях та ін.). У цьому випадку і відсотки (або дисконт), встановлені емітентом, та дисконт, отриманий просто від вдалої покупки, оподатковуються однаково за ставкою 24%.
Якщо ж йдеться про державні цінні папери, оподаткування доходу за якими, встановлено за пільговими ставками 15% або 0%, то на нашу думку, прирівнювати дисконт, встановлений емітентом і дисконт, що виникає у покупця через кон'юнктуру, що складається в той чи інший момент. ринку неправомірно. Якщо це прирівняні позареалізаційні доходи, то й оподаткування їх має бути однаковим за єдиною ставкою. Ймовірно тому оподаткування операцій із державними цінними паперами та виділено уПодатковий кодекс в окрему 281 статтю.
Відповідно до цієї статті Кодексу, при розміщенні державних цінних паперів України, державних цінних паперів суб'єктів України та муніципальних цінних паперів процентним доходом визнається дохід, заявлений (встановлений) емітентом, у вигляді процентної ставки до номінальної вартості зазначених цінних паперів. За цінними паперами, за якими не встановлено процентну ставку, - дохід у вигляді різниці між номінальною вартістю цінного паперу та вартістю її первинного розміщення, обчисленою як середньозважена ціна на дату, коли випуск цінних паперів відповідно до встановленого порядку, визнаний розміщеним.
Таким чином, відповідно до 281 статті НК РФ, процентним доходом за державними цінними паперами слід вважати лише дохід, встановлений емітентом. І саме цей дохід, поширюються правила обліку відсотків (дисконту), встановлені пунктом 6 статті 271 НК РФ. При оподаткуванні угод реалізації чи іншого вибуття цінних паперів ціна емісійних державних цінних паперів обліковується без відсоткового (купонного) доходу, що припадає на час володіння платником податків цими цінними паперами, виплата якого передбачена умовами випуску такого цінного паперу.
Іншими словами, у податковому обліку підлягає відображенню відповідно до пункту 6 статті 271 ПК України лише процентний дохід, встановлений умовами емісії. Дисконт же, що виник через придбання облігацій "дешево", у податковому обліку не повинен відображатися як доход до моменту реалізації. Це положення кореспондує і з п. 2 статті 280 Кодексу, оскільки витрати при реалізації (або в іншому вибутті) цінних паперів визначаються виходячи з ціни придбання цінного паперу. Тому у разі дооцінки цінних паперів сумазбільшення балансової вартості за рахунок дооцінки не може бути враховано з метою оподаткування у витратах при реалізації облігацій та їх списання з балансу.
Здавалося б, все ясно, і дохід від дооцінки державних облігацій у розрахунку бази оподаткування з податку на прибуток не бере участі, оскільки не є процентним доходом з точки зору статті 281 НК РФ. Але в цьому випадку знову постає питання визнання позареалізаційних доходів згідно з положеннями статті 250 НК РФ. Адже, як зазначалося на початку нашої статті, позареалізаційними доходами визнаютьсявседоходи, не названі у статті 249 ("Доходи від реалізації") та у статті 251 НК РФ. І підстав виключати з бази оподаткування, нарахований по бухгалтерському обліку позареалізаційний дохід, строго кажучи, немає, оскільки його виняток не передбачено статтею 251 НК РФ. Тобто, нині щодо дооцінки державних цінних паперів до номіналу, існує деяка законодавча колізія між положеннями бухгалтерського та податкового обліку. Допустима нормами бухгалтерського обліку дооцінка, з одного боку, прямо не виключається з метою оподаткування, а з іншого не може бути визнана такою, що підлягає оподаткуванню при зіставленні норм різних статей Податкового кодексу. Жодних роз'яснень на цю тему податкові органи та Мінфін не дають.
Як у цій ситуації діяти платнику податків? На нашу думку, дооцінку ОВДПЗ до номіналу оподатковувати на прибуток не треба. Резони наведені вище. Але оскільки питання дуже спірне, а роз'яснень уповноважених органів та арбітражної практики щодо нього немає, то, можливо, цю позицію платнику податків доведеться обстоювати в суді.
Тому найімовірніше платнику податків доведеться приймати чергове "соломонове"рішення". Якщо фінансові можливості дозволяють, то на наш погляд, для забезпечення майбутнього спокою краще нарахувати і сплатити до бюджету податок на прибуток. Якщо бажання платити податок немає, то краще не дооцінювати ОВДПЗ до номіналу, а в пояснювальній записці до балансу описати ситуацію та показати враховані на балансі облігації у валюті за номіналом.
Нижче наведемо приклад відображення у бухгалтерському обліку, сум дооцінки облігацій до номінальної вартості.
Організація придбала (1996 р. на вторинному ринку) за рублі ОВДПЗ 5 серії терміном погашення 14 05 2008 р. номіналом 1.000-00 доларів США за 1.192-80 руб. Відсотковий дохід, що сплачується емітентом щорічно 14 травня, становить 3% річних від номіналу. До 2004 року ОВДПЗ значилися на балансі платника податків за ціною придбання, без переоцінки. З 2004 року обліковою політикою організації передбачено дооцінку ОВДПЗ до номіналу відповідно до п. 22 ПБО 19/02.
На 14 травня 2004 року валютний курс становив за 1 долар США – 29,0772 руб. та рубльова оцінка ОВДГЗ за номіналом склала 29.077-20 руб. (1.000-00 дол. СШАх29,0772р.). Різниця між сумою номіналу, вираженої в рублях, і ціною придбання становить 27.884-40 рублів (29.077-20 руб. мінус 1192-80 руб.). Кількість періодів дооцінки до терміну погашення облігацій дорівнює 5.
Оскільки облігації придбано за ціною, нижчою від їх номінальної вартості, відповідно до облікової політики первісна вартість цінних паперів у бухгалтерському обліку, доводиться до номінальної вартості шляхом її коригування в міру отримання доходу. Отже, протягом терміну звернення облігацій при визнанні процентного доходу за облігаціями провадиться часткове донарахування первісної вартості облігацій записом за дебетом рахунку 58, субрахунок 58-2, та кредитом рахунку91 "Інші доходи та витрати", субрахунок 91-1 "Інші доходи".