Облік «без п’яти хвилин основних» коштів, сайт на допомогу бухгалтеру
У який момент і за яких обставин слід приймати до обліку як основний засіб не до кінця збудований і не введений в експлуатацію будинок? І чи слід нараховувати податок на майно, якщо частину площ такої будівлі вже здано в оренду? Розбираються експерти служби Правового консалтингу ГАРАНТ Тетяна Каратаєва та В'ячеслав Горностаєв.
Організація придбала об'єкт незавершеного будівництва (ступінь готовності - 90%, є свідоцтво про державну реєстрацію). На даний момент здійснюються добудова будівлі та її внутрішнє оздоблення. Дозвіл на введення в експлуатацію цього об'єкта немає. Частина приміщень використовуються під кабінети, частина - здана в аренду.
Чи повинен об'єкт незавершеного будівництва, який частково використовується за договором оренди, оподатковуватись на майно?
У ситуації організація має право не нараховувати податок на майно по об'єкту незавершеного будівництва, якщо він вимагає доведення до стану готовності та можливості експлуатації. Таке майно може враховуватися як основний засіб та визнаватись об'єктом оподаткування лише після здійснення необхідних робіт та формування в установленому порядку первісної вартості з урахуванням відповідних витрат.
Разом з тим, враховуючи, що частина приміщень даного об'єкта фактично використовується у виробничій діяльності або здається в оренду, не виключено претензій податкового органу щодо ненарахування податку на майно з площ, що фактично використовуються.
Обгрунтування висновку. Відповідно до п. 1 ст. 374 ПК України об'єктами оподаткування на майно визнається рухоме та нерухоме майно, що враховується набаланс як об'єкти основних засобів у порядку, встановленому для ведення бухгалтерського обліку.
Пунктом 4 ПБО 6/01 "Облік основних засобів" визначено, що актив приймається організацією до бухгалтерського обліку як основні засоби за одночасного виконання наступних умов:
а) об'єкт призначений для використання у виробництві продукції, при виконанні робіт чи наданні послуг, для управлінських потреб організації або для надання організацією за плату у тимчасове володіння та користування або у тимчасове користування;
б) об'єкт призначений для використання протягом тривалого часу, тобто терміну тривалістю понад 12 місяців або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;
в) організація не передбачає подальшого перепродажу даного об'єкта;
г) об'єкт здатний приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому.
До завершеного капітального будівництва належать завершені будівництвом будівлі та споруди, за якими встановленим порядком отримано дозвіл на введення в експлуатацію.
Якщо організація, яка встановила, наприклад, у своїй обліковій політиці момент введення побудованого (придбаного) об'єкта нерухомості в експлуатацію при виконанні всіх умов п. 4 ПБО 6/01, фактично здійснить введення такого об'єкта в експлуатацію, не погодивши його з датою отримання зазначеного дозволу, вона несе ризик можливих наслідків технологічного та адміністративного характеру (у разі їх здійснення) на об'єкті, на який не отримано дозволу на введення в експлуатацію.
На підставі зазначених норм можна зробити висновок, що критеріями для прийняття організацією створеного шляхом будівництва об'єкта нерухомості на облік як об'єкт основнихкоштів є такі обставини:
- об'єкт існує фізично, тобто будівництво його завершено, його здано в експлуатацію в установленому порядку;
- об'єкт передано організації за актом прийому-передачі, внаслідок чого в організації виникло право володіння та користування цим майном, яке може бути підтверджено документально (відповідним договором про придбання об'єкта, що будується, актом прийому-передачі);
- об'єкт відповідає у сукупності умовам, передбаченим п. 4 ПБО 6/01.
Подальша судова практика складалася з урахуванням цієї позиції Президії ВАС РФ.
Таким чином, поки об'єкт не має відповідних технічних характеристик, навіть при передчасному його використанні здатність цього об'єкта приносити економічні вигоди (дохід) організації в майбутньому не підтверджується, а отже, майно підлягає обліку на рахунку 08 "Вкладення у необоротні активи" і не оподатковується на майно.
Водночас наголошуємо, що цей факт необхідно підтвердити документально. До документів, що підтверджують неможливість експлуатації придбаної будівлі, на нашу думку, можуть належати, наприклад, укладання експерта, договір з виконавцем на розробку проекту реконструкції чи капітального ремонту, розпорядження керівника.
Проте вважаємо, що істотною обставиною у цій ситуації буде саме фактичне введення в експлуатацію об'єкта основних засобів. Ця обставина беззастережно свідчить, що об'єкт не вимагає додаткових капітальних вкладень на доведення його до стану, придатного до експлуатації, і повністю готовий до використання для управлінських потреб або виробництва товарів (робіт, послуг).
Цей висновок випливає з того, щозаконодавством про бухгалтерський облік не обумовлюється зв'язок постановки на облік основного засобу з оформленням відповідного дозвільного документа, оскільки не виключена ситуація, коли виконання об'єктом усіх умов його постановки на облік за п. 4 ПБО 6/01 не синхронізовано з отриманим (отриманим) дозволом на введення його в експлуатацію. Адже вимоги бухгалтерського обліку не знаходяться у безпосередньому взаємозв'язку з вимогами містобудівного законодавства.
Це дозволяє нам вважати, що в обліковій політиці організації момент прийняття об'єкта нерухомості як об'єкти основних засобів доцільно визначити як момент, при настанні якого щодо об'єкта нерухомості, за яким закінчено капітальні вкладення, дотримуються всі умови п. 4 ПБО 6/01, за умови цьому даний об'єкт приведений у стан, придатний для експлуатації.
Крім цього, хотілося б звернути увагу на те, що аналізована ситуація пов'язана з податковими ризиками через такі обставини.
На наш погляд, самого факту часткової експлуатації об'єкта незавершеного будівництва для прийняття його на бухгалтерський облік як основний засіб недостатньо, оскільки, як зазначалося раніше, без дозволу на введення в експлуатацію об'єкта капітального будівництва він не може бути визнаний придатним для використання. Тим більше не можна прийняти на рахунок 01 тільки частину будівлі, яка є одним інвентаризаційним об'єктом, та включити його до податкової бази з податку на майно, тоді як майно, що враховується на рахунку 08, не є об'єктом оподаткування на майно.
У цьому випадку, оцінивши всі можливі ризики, організації, можливо, слід було ввести до складу основних засобів придбаний будинок, а потім, почавшиексплуатувати його навіть частково, визначити частину приміщень для подальших робіт з дооснащення, дообладнання та добудови.
Зауважимо, що проведення перепланування в приміщеннях, що не експлуатуються, може створити додаткові труднощі в отриманні дозволу на введення об'єкта в експлуатацію, т.к. виявить порушення (не відповідність) збудованого об'єкта проектної документації.
На нашу думку, для зменшення податкових ризиків до введення об'єкта в експлуатацію як один із можливих варіантів було укладення попереднього договору оренди.
Попередній договір може передбачати лише платежі (не завдаток) забезпечення укладання основного договору оренди.