Облік капітальних вкладень ( - Бухгалтерський додаток до газети - Економіка життя й, 2006, N 18)
Запитання на тему ЕНВД
Запитання на тему податки
Запитання на тему ПДВ
Запитання на тему УСН
Запитання на тему податки
Запитання на тему ПДВ
Запитання на тему УСН
Публікації з бухгалтерських видань 2006
Питання бухгалтерів - відповіді фахівців з фінансів 2006
Публікації з бухгалтерських видань
Публікації на тему збори ЕНВД
Публікації на тему збори
Публікації на тему податки
Публікації на тему ПДВ
Публікації на тему УСН
Запитання бухгалтерів - Відповіді фахівців
Запитання на тему ЕНВД
Запитання на тему збори
Запитання на тему податки
Запитання на тему ПДВ
Запитання на тему УСН
Облік капітальних вкладень ("Бухгалтерський додаток до газети "Економіка та життя", 2006, N 18)
"Бухгалтерський додаток до газети "Економіка та життя", 2006, N 18
ОБЛІК КАПІТАЛЬНИХ Вкладень
Ситуація. Організація, що займається роздрібною торгівлею та переведена на сплату ЕНВД, у 2003 р. уклала договір із замовником-забудовником на пайову участь у будівництві нежитлового приміщення. Відповідно до цього договору замовнику-забудовнику було перераховано кошти (без ПДВ), суму було віднесено на рахунок 08 субрахунок "Будівництво об'єктів основних засобів".
На сьогоднішній день об'єкт в експлуатацію не зданий. Право власності на організацію ще не оформлено, проте протягом 2005 – 2006 років. вона проводить оздоблювальні роботи у нежитлових приміщеннях, які будуть передані їй після закінчення будівництва. Для робіт організація закуповує матеріали (плитка, шпалери, клей тощо), і укладає договори виконання робіт із сторонніми підрядними організаціями.Матеріали передаються на давальницькій основі, тому підрядники після закінчення робіт складають акти виконаних робіт без урахування їх вартості. На підставі актів приймання-передачі матеріалів бухгалтер організації складає проводки щодо їх передачі та списання:
Дебет 10 субрахунок "Матеріали, що передаються в переробку" Кредит 10 субрахунок "Будматеріали"
Дебет 08 субрахунок "Будівництво об'єктів основних засобів" Кредит 10 субрахунок "Матеріали, що передаються на переробку".
Чи правильно організація веде бухгалтерський облік операцій? Які податки має сплачувати організація за договором пайової участі на придбання нежитлового приміщення та чи вплине на сплату податків проведення оздоблювальних робіт (у тому числі передача матеріалів підрядникам)? Як оптимізувати витрати на сплату податків під час будівництва об'єкта основних засобів та введення його в експлуатацію?
Отже, організація неправомірно враховувала кошти, перераховані для будівництва нежитлового приміщення, на рах. 08 досі отримання самого майна. Очевидно, однак, що відображення витрат на рах. 08 лише при отриманні права власності на нежитлові приміщення, як про це йдеться у Листі Мінфіну України, також є неправомірним. Протягом періоду будівництва незавершене будівництво враховується на балансі забудовника, після завершення будівництва підписується акт державною комісією, будинок здається експлуатуючій організації та реєструється замовником-забудовником у відповідних інстанціях. За актами приймання-передачі приміщення передаються інвесторам із подальшим оформленням замовником-забудовником прав власності на інвесторів. Облік даних операцій має вестися організацією-інвестором за такою схемою:
Дебет 76 Кредит 51 - перераховано коштизабудовнику для будівництва приміщення
Дебет 08 Кредит 76 – отримано приміщення від забудовника за актом приймання-передачі.
Подальший облік відповідно до ПБО 6/01 може здійснюватися у двох варіантах:
Дебет 01 Кредит 08 - отримано свідоцтво про право власності на приміщення або
Дебет 01/2 Кредит 08 - подано документи до реєструючого органу на оформлення права
Дебет 01/1 Кредит 01/2 – отримано право власності на нежитлове приміщення.
На сьогоднішній момент об'єкт в експлуатацію не зданий та акт приймання-передачі приміщення від замовника-забудовника до організації не оформлено. Отже, досі такого об'єкта як нежитлове приміщення в обліку організації не повинно рахуватися, за Д-т рах. 76 слід відобразити заборгованість забудовника-замовника перед організацією.
БМР для власного споживання та ЕНВД
Організація веде лише діяльність, оподатковувану єдиним податком на поставлений дохід, отже, приміщення спочатку, вже за його будівництві, призначено використання у діяльності, оподатковуваної ЕНВД.
Відповідно до п. 4 ст. 346.26 ПК Україна сплата організаціями єдиного податку передбачає їх звільнення від обов'язку зі сплати податку на прибуток організацій (щодо прибутку, отриманого від підприємницької діяльності, що оподатковується єдиним податком), податку на майно організацій (щодо майна, що використовується для ведення підприємницької діяльності, що оподатковується) податком). Отже, проблеми можуть виникнути лише при нарахуванні та прийнятті до відрахування ПДВ.
Відповідно до пп. 3 п. 1 ст. 146 гол. 21 ПК України операції з виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання визнаються об'єктом оподаткування ПДВ. При цьому ввідповідно до п. 2 ст. 159 гол. 21 ПК України при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання податкова база з ПДВ визначається як вартість виконаних робіт, обчислена на основі всіх витрат платника податків на їх виконання.
Тобто, на думку Мінфіну України, при будівництві об'єкта ОЗ господарським способом у платника податків виникає об'єкт оподаткування ПДВ у вигляді будівельно-монтажних робіт, виконаних для власного споживання, незважаючи на те, що він використовуватиметься у діяльності, переведеній на ЕНВД.
На думку експерта, ця позиція є абсолютно неправомірною і не відповідає чинному законодавству. У листі зазначається, що встановленим п. 2 ст. 346.26 ПК України переліком видів підприємницької діяльності, щодо яких може застосовуватися система оподаткування у вигляді ЕНВД, виконання будівельно-монтажних робіт не передбачено, відповідно ці роботи не підпадають під ЕНВД. Однак це твердження більш ніж дивне, адже власними силами операції з будівництва об'єктів для власних потреб не є веденням підприємницької діяльності. Відповідно до ст. 2 ЦК України підприємницькою є самостійна діяльність, що здійснюється на свій ризик, спрямована на систематичне отримання прибутку від користування майном, продажу товарів, виконання робіт або надання послуг. Прибуток може бути отримано лише за реалізації товарів (робіт, послуг) набік.
На ЕНВД перекладається чи перекладається вид діяльності загалом, наприклад роздрібна торгівля. Система оподаткування у вигляді ЕНВД не ґрунтується на окремих операціях платника податків та не враховує того, що за іншими податками такі операції всередині будь-якого виду діяльності можуть бути об'єктомоподаткування цими податками.
Понад те, у п. 4 ст. 346.26 ПК України дослівно написано: "Організації та індивідуальні підприємці, які є платниками податків єдиного податку, не визнаються платниками податків податку на додану вартість (щодо операцій, що визнані об'єктами оподаткування відповідно до гл. 21 цього Кодексу, що здійснюються в рамках підприємницької діяльності) ), за винятком податку на додану вартість, що підлягає сплаті відповідно до цього Кодексу при ввезенні товарів на митну територію України". На думку експерта, з цього формулювання чітко випливає, що у разі коли організація здійснює операцію, яку визнає об'єктом оподаткування відповідно до гол. 21 ПК України (виконання БМР для власного споживання), але здійснювану в рамках підприємницької діяльності, що оподатковується ЕНВД (у даній ситуації БМР виконуються для здійснення роздрібної торгівлі з використанням об'єкта, що будується), то підприємство не є за цією операцією платником ПДВ.
Слід зазначити, що арбітражна практика з цього питання поки що не склалася, тому важко передбачити, яку позицію у разі суперечки підтримає суд. Таким чином, ігнорування позиції Мінфіну України в цьому питанні може спричинити податкові ризики.
Як оцінити власні сили
Таким чином, окремі роботи, виконані підрядною організацією, при здійсненні будівництва власними силами в обсяг робіт, а також у вартість цих робіт, виконаних власними силами для власних потреб, не включаються.
Так як у розглянутому випадку будівництво нежитлового приміщення здійснюється силами підрядних організацій - замовника та найнятогоїм генпідрядника, то в організації-пайовика не виникає податкової бази з ПДВ з будівельно-монтажних робіт. ПДВ, сплачений при такому будівництві замовником і перепред'явлений потім організації-інвестору, даною організацією до вирахування не пред'являється, а враховується у вартості нежитлового приміщення, оскільки воно призначене для використання у діяльності, переведеній на ЕНВД.
Якщо у будівництві свої лише матеріали
Що стосується операцій з проведення оздоблювальних робіт до отримання права власності на приміщення, то витрати на них і в бухгалтерському, і в податковому обліку в кінцевому підсумку слід відносити на первісну вартість основного засобу як витрати, пов'язані з доведенням об'єкта основних засобів до стану, придатного до використання у запланованих цілях.
Як зазначалося вище, якщо дотримуватися позиції Мінфіну України про те, що при виконанні БМР для власних потреб організації, переведені на ЕНВД, повинні нараховувати ПДВ, слід пам'ятати, що оздоблювальні роботи, виконані підрядником у 2005 р., до об'єкта оподаткування не включаються.
Цей висновок обґрунтовано положеннями п. 2 ст. 159 Податкового кодексу РФ, в силу якого при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання податкова база визначається як вартість виконаних робіт, обчислена з усіх фактичних витрат платника податків на їх виконання (сюди можуть бути включені, зокрема, вартість матеріалів, витрати на оплату праці працівників, зайнятих у будівельно-монтажних роботах, амортизаційні відрахування з обладнання, що використовується в процесі робіт).
Якщо організація не хоче нести навіть мінімальних податкових ризиків, їй варто нарахувати та сплатити до бюджету ПДВ із вартості матеріалів, переданих навиконання БМР у 2005 р.
Вирахування сум податку, пред'явлених платнику податків підрядними організаціями (замовниками-забудовниками) при проведенні ними капітального будівництва, при складанні (монтажі) основних засобів, а також за товарами (роботами, послугами), придбаними для виконання БМР, здійснюються платником податків у міру постановки на облік основних засобів коштів із моменту, зазначеного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, тобто з дати початку нарахування амортизації, яка визначається як перше число місяця, наступного за місяцем, в якому цей об'єкт було введено в експлуатацію, - такий був загальний порядок, який діяв до 2005 р. включно.
Як і раніше, відповідно до п. 2 ст. 159 ПК України при виконанні БМР для власного споживання платник податків має нарахувати до бюджету ПДВ. У цьому податкова база визначається як вартість виконаних робіт, обчислена з усіх фактичних витрат платника податків з їхньої виконання. Однак, оскільки інших вказівок у ПК Україна наразі немає, податкова база має визначатися у кожному податковому періоді – місяці чи кварталі. Відповідно до п. 1 ст. 166 ПК України сума податку при визначенні податкової бази обчислюється як відповідна податковій ставці процентна частка податкової бази.
Вирахуванням, як і раніше, підлягають суми ПДВ, пред'явлені платнику податків підрядними організаціями (замовниками-забудовниками) під час проведення ними капітального будівництва, під час збирання (монтажу) основних засобів, суми податку, пред'явлені платнику податків за товарами (роботами, послугами), придбаними ним для виконання будівельно-монтажних робіт та суми податку, пред'явлені платнику податків при придбанні ним об'єктів незавершеного капітального будівництва. Однак тепер ці відрахування проводяться не після закінченнябудівництва, а загалом: після прийняття на облік товарів (робіт, послуг), об'єктів незавершеного капітального будівництва та за наявності належним чином оформлених рахунків-фактур постачальників та підрядників та первинних документів. Оплати прийняття ПДВ до відрахування не требуется.
Питання оптимізації ПДВ
На думку експерта, організація взагалі не повинна визначати податкову базу з ПДВ та сплачувати її до бюджету, оскільки об'єкт будується для діяльності, переведеної на ЕНВД. Але цей варіант, як зазначалося вище, спричиняє податкові ризики.
Якщо визнати, що організація, переведена на ЕНВД, в принципі повинна визначати податкову базу з ПДВ з БМР, то в даному конкретному випадку, на думку експерта, в 2005 р. в організації з операцій, що розглядаються, не виникає об'єкта оподаткування ПДВ - ні з підрядних робіт , ні за матеріалами. Відповідно ПДВ, сплачений постачальникам та підрядникам під час будівництва об'єкта, до відрахування не приймається. І в 2006 р. із введенням у дію Закону N 119-ФЗ, на думку експерта, об'єкта оподаткування, як і права на відрахування, не виникає також, оскільки жодних змін до статей НК РФ, що визначають об'єкт оподаткування у вигляді БМР для власного споживання , цим Законом не було внесено.
Тому навіть якщо Мінфін України з 2006 р. змінив свою позицію щодо БМР, виконаних підрядниками, і вважає, що з 2006 р. на них потрібно нараховувати ПДВ, велика арбітражна практика - на стороні платника податків.
Для того, щоб повністю виключити можливість виникнення податкової бази з ПДВ, слід було б укласти додатковий договір із замовником про те, що нежитлове приміщення має бути збудоване з обробкою. При цьому купувати матеріали та наймати підрядників на обробку також маєзамовник-забудовник, а не інвестор (для того, щоб усі витрати інвестора були пов'язані з виконанням будівельно-монтажних робіт підрядним способом та податкової бази для ПДВ не виникало).