ПДВ із перевезень товарів під митними режимами

Вибір ставки ПДВ, у разі помилки, тягне за собою помилку в ціновій політиці компанії. Автору доводилося зустрічатися із ситуацією, коли керівництво компанії з метою виключення суперечок із податковими органами та зниження трудомісткості обліку завжди встановлюють максимальну ставку ПДВ.

Поговоримо про окремий випадок помилки у виборі ставки ПДВ: роботи та послугиз організаціїперевезень, що вивозятьсяза межітериторії України або товарів, що ввозяться на територію України, які виконуються (надаються) українськими організаціями.

Нагадаємо норму Податкового Кодексу (ПК), яка встановлює ставку для нашого окремого випадку. Відповідно до норм, визначених у п.1 ст. 164. "Податкові ставки" НК РФ:

«П.1. Оподаткування провадиться за податковою ставкою 0 відсотків при реалізації:

Товарів, вивезених у митному режимі експорту, а також товарів, поміщених під митний режим вільної митної зони, за умови подання до податкових органів документів, передбачених статтею 165 цього Кодексу.
Робот (послуг), що безпосередньо пов'язані з виробництвом та реалізацією товарів, зазначених у підпункті 1 цього пункту. Положення цього підпункту поширюється на роботи (послуги) з організації та супроводу перевезень, перевезення або транспортування, організації, супроводу, завантаження та перевантаження товарів, що вивозяться за межі території України або ввозяться на територію України, товарів, що виконуються (надаються) українськими організаціями або індивідуальними українських перевізників на залізничному транспорті) та інші подібні роботи (послуги), а також на роботи (послуги) з переробки товарів, поміщених під митний режим переробки на митній території.
робіт (послуг),безпосередньо пов'язаних із перевезенням чи транспортуванням товарів, поміщених під митний режим міжнародного митного транзиту».

При цьому для обґрунтування права на застосування нульової ставки ПДВ щодо зазначених послуг, платники податків мають подати до податкових органів документи, передбачені п. 4 ст. 165 НК РФ.

Начебто ніяких проблем і все зрозуміло, але в чому ж складнощі?

З метою встановлення віднесення робіт (послуг) до робіт (послуг) з організації, супроводу перевезень вантажів слід виходити з визначення спрямованості цих робіт (послуг) на безпосереднє здійснення перевізного процесу, тобто на підготовку, здійснення та завершення перевезень вантажів залізничним транспортом, при цьому зазначені роботи (послуги) повинні мати безпосередній зв'язок з вантажем, що перевозиться.

У зв'язку з цим під роботами (послугами) з організації та супроводу перевезень вивезених за межі території України або ввезених на територію України товарів, що виконуються (надаються) українськими організаціями або індивідуальними підприємцями (за винятком українських перевізників на залізничному транспорті), та іншими подібними роботами ( послугами) слід розуміти такі роботи (послуги), як:

послуги з подачі (надання) під навантаження власного, орендованого та/або залізничного рухомого складу, що належить на іншій законній підставі, контейнерів
послуги, що надаються у рамках договорів транспортної експедиції
інші подібні послуги

При цьому, виходячи з практики, що склалася на даний момент, коло замовників подібного роду послуг включає не тільки вантажовідправників і вантажоодержувачів, але і власників вантажів, що перевозяться, їх представників та іншихзацікавлених у перевезенні осіб».

Умови виконання договору транспортної експедиції визначаються угодою сторін, якщо інше встановлено законом про транспортно-експедиційної діяльності, іншими законами чи іншими правовими актами.

Експедитор - це сторона договору транспортної експедиції, яка виконує або організує виконання послуг, пов'язаних із перевезенням вантажів.

При цьому експедиторські послуги - це послуги, пов'язані з організацією процесу відправлення та отримання вантажу, а також виконанням інших робіт, які стосуються перевезення вантажу відповідно до договору транспортної експедиції.

До переліку експедиторських послуг входять такі види, включаючи, але не обмежуючись:

оформлення документів, здавання та отримання вантажу
завезення-вивезення вантажів
вантажно-розвантажувальні та складські
інформаційні
підготовка та додаткове обладнання рухомого складу
страхування вантажів
платіжно-фінансові
митне оформлення вантажів та транспортних засобів
інші експедиторські послуги

Однак Фінансове відомство відмовилося сприймати перевізний процес, як сукупність безлічі технологічних операцій з переміщення рухомого складу (вагонів або автомобілів з метою надання послуг (робіт) з організації перевезень товару).

Судова практика застосування ставки ПДВ 0 відсотків щодо послуг (робіт), пов'язаних з експортом (імпортом) відрізняється лише тим, як суди ставляться до факту поміщення цих товарів під митний режим:

Ставка 0 відсотків застосовується незалежно від митного режиму, під який поміщені товари, що вивозяться (ввозяться за межі території України, та цілі вивезення (ввезення) цих товарів).
Ставка ПДВ 0 відсотківутворюється лише під час виконання робіт (надання послуг), безпосередньо пов'язаних із виробництвом та реалізацією товарів, поміщених під певні митні режими. Цього підходу дотримується Конституційний Суд РФ. Також є судові рішення, в яких зроблено такі висновки.

Перелік судових рішень, що підтверджують перший підхід:

Перелік судових рішень, що підтверджують другий підхід:

Виходячи із п. 3 ст. 157 Митного кодексу РФ, днем приміщення під митний режим експорту вважається день випуску товарів митним органом.

На думку суддів, операції, названі у п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, підлягають оподаткуванню ПДВ за ставкою 0% за умови, що відповідні товари поміщені під митний режим експорту на момент здійснення цих операцій, або якщо за характером самих операцій вони можуть здійснюватися лише щодо експортних товарів. З цієї правової позиції Президії ВАС Україна можна зробити такі висновки:

оподаткуванню за ставкою 0% підлягають як операції, зазначені у п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, а й операції, які можуть здійснюватися лише щодо експортних товарів
щодо розміру податкової ставки необхідно дослідити питання, чи був товар на момент здійснення конкретної операції поміщений під митний режим експорту

Автор пропонує такі заходи, які сприятимуть зниженню ризику спорів із податковими органами щодо обґрунтування застосування ставки 0% операцій, зазначених у п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ:

По-перше. Рекомендуємо розробити тарифи на послуги з організації перевезень експортно-імпортних та транзитних вантажів окремо: територією України та окремо територією за межами РФ. Відмінність полягає у ставках ПДВ.Однак ці тарифи повинні застосовуватися відповідно до дати приміщення товару під митний режим або після.

По-друге. Рекомендуємо у договорах з перевізником передбачити:

Перелік документів, які перевізник зобов'язаний надати: тимчасову митну декларацію (її копія) з відмітками українського митного органу, копії транспортних, товаросупровідних та (або) інших документів, що підтверджують вивезення товарів за межі митної території РФ.
Строки надання документів, перерахованих у п.1
Відповідальність за порушення термінів надання документів.

У третіх. Чинне законодавство не містить норм, які зобов'язують платників податків вести будь-який роздільний облік щодо ПДВ, що стосується експортних операцій, крім поділу операцій за різними податковими ставками.

Однак на практиці за відсутності ведення роздільного обліку податкові органи за результатами камеральних перевірок виносять рішення про відмову у відшкодуванні сум ПДВ та притягненні платника податків до відповідальності.

Відрахування сум ПДВ, зазначені у п. 10 ст. 171 НК РФ, виробляються на дату, що відповідає моменту подальшого обчислення податку за податковою ставкою 0% щодо операцій з реалізації товарів (робіт, послуг), передбачених п. 1 ст. 164 НК РФ, за наявності на даний момент документів, передбачених ст. 165 НК РФ.

Отже, навіть за відсутності прямо зазначеного обов'язку щодо ведення роздільного обліку сум податку, сплачених постачальникам, під час здійснення операцій, пов'язаних з експортом товарів, у Товариства виникає обов'язок застосовувати відрахування щодо цих сум податку окремо від інших сум податку, сплачених постачальникам. Тобто йдеться фактично про окремий облік зазначенихсум податку.

Тому, щоб убезпечити себе від суперечок із податковими органами, Товариство має право визначити порядок ведення роздільного обліку та закріпити його у наказі про облікову політику.

Можна запропонувати такі способи ведення роздільного обліку під час здійснення експортних операцій:

відображення сум експортного ПДВ на окремих рахунках та субрахунках бухгалтерського обліку
виходячи з фактичних витрат на реалізовану продукцію
виходячи із відсоткового відношення відвантаженої на експорт продукції до загального обсягу продукції
пропорційно відношенню вартості товарів, відвантажених на експорт, до загальної вартості відвантажених товарів

Компанії, що займається діяльністю на внутрішньому та зовнішньому ринку, в обліковій політиці може закріпити такі положення:

Роздільний облік операцій, що оподатковуються ПДВ за різними податковими ставками, здійснюється шляхом виділення на окремих субрахунках відповідних балансових рахунків (90, 91, 62 та ін.).
Роздільний облік "вхідного" ПДВ, що стосується операцій, оподатковуваних за різними ставками, організований за допомогою окремих субрахунків до рахунку 19. За субрахунком «ПДВ за послугами, що реалізуються за ставкою 0%» відображаються суми «вхідного» ПДВ з експорту, а за субрахунком «ПДВ за послугами, що реалізуються за ставкою 18%» - суми пред'явленого ПДВ щодо діяльності на внутрішньому ринку». Якщо наперед не відомо, яка послуга буде експортована, а яка реалізована на внутрішньому ринку, спочатку суми «вхідного» ПДВ відображаються на субрахунку «ПДВ за послугами, що реалізуються за ставками 0% та 18%».
Товари (роботи, послуги та майнові права), придбані для управлінських чи комерційних цілей, використовуються як у діяльності на внутрішньому ринку, так і для реалізації на експорт. Дорозподілу величина «вхідного» ПДВ за всіма операціями відбивається на рахунку 19, субрахунок "ПДВ за послугами, що реалізуються за ставками 0% і 18%".
Сума «вхідного» ПДВ за управлінськими та комерційними витратами, що відноситься до експорту, визначається виходячи з частки експортної виручки у загальній вартості реалізації за квартал.

Розрахована частка податку, що припадає на експортну реалізацію, враховується на рахунку 19 субрахунок "ПДВ за послугами, що реалізуються за ставкою 0%". Частина податку, що відноситься до діяльності на внутрішньому ринку, відображається на рахунку 19, субрахунок "ПДВ за послугами, що реалізуються за ставкою 18%".