Податковий облік витрат по «первинці, що спізнилася»

Згідно з п. 1 ст. 252 ПК України витрати у податковому обліку платник податків може визнати лише за наявності виправдувальних документів.

Причому формат документів – паперовий чи електронний – нині немає визначального значення, важливим є сам факт їх наявності. Але як бути, якщо товари (роботи, послуги) прийняті в одному періоді, а виправдувальні документи щодо них надійшли в іншому (це питання особливо актуальне, якщо йдеться про різні податкові періоди)? Вважаємо, зазначену проблему тією чи іншою мірою доводиться вирішувати практично кожному платнику податків. У статті розглянемо варіанти її розв'язання.

Куди не кинь - всюди клин

Спочатку зазначимо, що в рамках статті ми аналізуватимемо лише питання, пов'язані з періодом визнання витрат за документами, які з низки причин дійшли до платника податків від контрагентів із запізненням.

Як чинити в такій ситуації, начебто ясно. Витрати приймаються з метою оподаткування у тому податковому періоді, якого вони ставляться. Але суттєва деталь: визнати їх можна лише на підставі виправдувальних документів.

Статтею 313 НК РФ передбачено, що платники податків обчислюють податкову базу за підсумками кожного податкового періоду на основі даних податкового обліку. Оскільки податковий облік являє собою систему узагальнення інформації для визначення бази оподаткування по прибутку на основі даних первинних документів, згрупованих відповідно до порядку, передбаченого Податковим кодексом, за відсутності первинних документів платники податків позбавлені можливості врахувати ці витрати з метою оподаткування. Отже, якщо в одному податковому періоді витрати понесені, але первинказа ними відсутня, зменшити оподатковувану базу з податку прибуток на суму цих витрат платник податків немає права. В результаті оподатковувана база з податку на прибуток, відображена в декларації за період здійснення видатків, виявляється завищеною, як, втім, та обчислена до сплати до бюджету сума податку. Тому ці відомості слід скоригувати, подавши уточнену декларацію.

Причому про те, що призначення виїзної перевірки можливе лише у випадку, якщо в уточненій декларації заявлено більшу суму податку до сплати до бюджету, ніж у початковій декларації, у цьому листі не йдеться, що свідчить про певну універсальність подібних роз'яснень податківців. Отже, вони підлягають застосуванню незалежно від того, в яку сторону буде скоригована сума податку, що спочатку заявлена до сплати. Тому, зважаючи на роз'яснення фахівців ФНП, дані вЛисті№АС-4-2/8792, платникам податків, мабуть, слід заздалегідь оцінювати можливі ризики , пов'язані з поданням уточненої податкової декларації Очевидно, що ризик зростає у разі неодноразового подання уточненої декларації за той самий податковий період.

Чи можна в такій ситуації обійтися без подання уточненої декларації і тим самим уникнути приходу контролерів з перевіркою? Безперечно. Цей спосіб підказаний роз'ясненнями Мінфіну, присвячені питанням періоду внесення коригувань до податкових розрахунків і, як показують судові акти, цілком прийнятний на практиці. Керуючись подібними роз'ясненнями, витрати по документах, що «запізнилися», платник податків може врахувати в поточному податковому періоді. Оскільки помилок та спотворень при обчисленні податкової бази минулого періоду через відсутність виправдувальних документів спочатку допущено не було(і негативні наслідки для бюджету не настали), оподатковувану базу минулого періоду не потрібно перераховувати, відповідно, уточнену декларацію за цей період подавати теж не треба. Звертаємо вашу увагу: при такому варіанті обліку витрат за документами, що «запізнилися», важливо документально підтвердити момент надходження останніх.

Мінус цього варіанта полягає в тому, що перевіряючі, які здійснюють податковий контроль, щодо правомірності таких дій платника податків дотримуються іншої думки. (До речі, виявити подібні факти в діяльності суб'єкта господарювання інспектори можуть найчастіше тільки в рамках планових виїзних перевірок.) Звичайно, відстояти свої інтереси в цьому випадку можна в судовому порядку (що підтверджує арбітражна практика), проте передбачити результат подібної суперечки важко.

Який із зазначених варіантів віддати перевагу –вирішувати платнику податків. На жаль, в даному випадку йому надається лише можливість вибору одного з них, віддати перевагу своєму (третьому) способу вирішення зазначеної проблеми тут явно не вийде (його просто не існує, ну хіба що вчасно отримувати виправдувальні документи щодо здійснених витрат).

Тепер докладно розглянемо вимоги, що пред'являються кожним із відомств до порядку визнання у податковому обліку витрат за документами, що «запізнилися».

Позиція податкового відомства

Відповідно доп. 1 ст. 54 НК РФ платники податків обчислюють податкову базу за підсумками кожного податкового періоду на основі регістрів бухгалтерського обліку або інших документально підтверджених даних про об'єкти, що підлягають оподаткуванню. Також названий пункт визначає порядок внесення виправлень до податкових баз у разі виявлення помилок та неточностей, що належать до минулихподаткових періодів.

коли можна визначити, якого саме періоду ставляться виявлені помилки чи спотворення (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ ). І тут потрібно подати уточнену декларацію;
коли період помилки встановити не вдається. У такій ситуації коригується податкова база цього періоду.

Вважаючи названу норму (ст. 272 НК РФ ) спеціальною (причому в повному обсязі), податківці зазвичай наполягають саме на подачі уточнених декларацій, якщо коригування обчисленої раніше суми податку на прибуток до сплати викликано необхідністю відображення у податковому обліку запізнілих видатків.

Яка норма загальна, а яка – спеціальна?

В арбітражній практиці є рішення, в яких судді приходять до висновку, що спеціальними є лише окремі положення ст. 272 НК РФ , наприкладпп. 3 п. 7.

У пункті 1 ст. 272 НК РФ закріпленийзагальний принцип : витрати визнаються у тому звітному (податковому) періоді, у якому вони виникають виходячи з умов угод.

Водночасп. 7 ст. 272 НК РФ міститьспеціальну норму, що передбачає спосіб визначення дати здійснення позареалізаційних та інших витрат. Відповідно допп. 3 цього пункту датою здійснення позареалізаційних та інших витрат визнається (якщо інше не встановленост. 261,262,266,267 НК РФ (3)) у тому числі:

дата розрахунків відповідно до умов укладених договорів
або дата пред'явлення платнику податків документів, які є підставою для проведення розрахунків;
або останній день звітного (податкового) періоду – для витрат у вигляді:

сум комісійних зборів;
витрат на оплату стороннім організаціямвиконаних ними робіт (наданих послуг);
орендних (лізингових) платежів за майно, що орендується (прийняте в лізинг);
інших подібних витрат.

Розмірковуючи аналогічним чином під час розгляду подібних суперечок, судді інших округів уточнюють:

В усіх згаданих судових актах (у яких судді стали на бік платників податків, що відобразили витрати за документами, що запізнилися в обліку поточного податкового періоду) спір виник у відношенні витрат на оплату послуг сторонніх організацій та орендних платежів, тобто витрат, які згідноп. 7 ст. 272 НК РФ підлягають визнанню з метою оподаткування прибутку у складі позареалізаційних та інших витрат, а пп. 3 цього пункту визначено порядок відображення їх у податковому обліку. Вважаємо, цей момент платникам податків необхідно враховувати при ухваленні рішення про порядок відображення в податковому обліку витрат, що «запізнилися».

Тут слід зазначити, що інша спеціальна норма - п. 2 ст. 272 НК РФ права вибору періоду для відображення в обліку витрат за запізнілими документами (як іп. 1 ст. 272 НК РФ ) платнику податків не надає. Нагадаємо, уп. 2 йдеться про те, що витрати на оплату робіт та послугвиробничого характеру визнаються у податковому обліку на дату підписання замовником актів здачі-приймання робіт та послуг.

Але в цьому випадку також не існує однозначної відповіді на питання, як відобразити в податковому обліку подібні витрати за документами, що «запізнилися». Можна скоригувати оподатковувану базу минулого податкового періоду, подавши уточнену декларацію, а можна кваліфікувати невраховані витрати як збитки минулих періодів, виявлені в поточному податковому періоді.

Як ви здогадуєтеся, цей момент (щоневраховані витрати можна кваліфікувати як збитки минулих періодів) також є предметом суперечок між платниками податків та контролерами.

Позиція Мінфіну

У частині порядку визнання витрат у ситуації, коли фактично вони зроблені в одному податковому періоді, а виправдувальні документи від контрагентів надійшли в наступному, вважаємо за необхідне звернути вашу увагу на такий момент. Як зазначалося вище, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ платнику податків надано можливість вибору однієї з кількох названих дат для визнання витрат, однак яким саме критерієм слід керуватися при виборі - даний пункт не уточнює.

03‑04/2/149 було висловлено думку, що вибір однієї з трьох дат необхідно зафіксувати в обліковій політиці

Однак уточнення про вибірраніше дати для визнання в податковому обліку на підставіпп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ позареалізаційних та інших витрат на оплату послуг сторонніх організацій - не більше ніж фантазія фінансистів Нічого подібного у зазначеній нормі не говориться. Навпаки, з її буквального прочитання можна дійти невтішного висновку, що цим підпунктом платнику податків наданоправосамостійно вибору прийнятного йому варіанта. Саме цю обставину зазначають арбітражні суди під час розгляду спорів про період визнання в обліку витрат на оплату послуг сторонніх організацій, документи щодо яких платником податків отримано наступного податкового періоду (приклади судових актів наведені вище).

Чи була помилка?

Що стосується питання про період відображення для цілей оподаткування прибутку неврахованих раніше витрат (а точніше, що слід вважати помилкою у податковому обліку з метою застосування положеньст. 54 НК РФ ),позиція чиновників Мінфіну суттєво відрізняється від погляду фахівців ФНП. Вона полягає в тому, що платник податків може не подавати уточнену декларацію у двох випадках:

На справедливість викладеної позиції чиновників Мінфіну також вказують положенняп. 1 ст. 81 НК РФ, згідно з якими платник податків:

зобов'язаний подати уточнену декларацію при виявленні спотворень,що призводятьдо заниження податку, що підлягає сплаті до бюджету;
має право подати уточнену декларацію при виявленні спотворень,що не призводять до заниження податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Резюмуючи сказане, можна дійти невтішного висновку, що помилкою у сенсіп. 1ст. 54 НК РФ є помилка, що призвела саме до неправильного обчислення податкової бази, що спричинила сплату зайвої суми податку, тобто допущена в податковій декларації в результаті неправомірного застосування податкової пільги, податкової ставки або податкових відрахувань. Вона виправляється за правилами, встановленими ст. 81 НК РФ, у вигляді подання уточненої декларації, зокрема зменшення суми податку до сплати до бюджету. Обставини, з якими законодавець у ст. 54 і81 НК РФ пов'язує обов'язок платника податків коригувати податкові зобов'язання минулих періодів у вигляді подання уточненої декларації, у разі із запізнілою первинкою відсутні. Тому аргументи податківців у тому, що у поточному податковому періоді підлягають коригування лише помилки, період скоєння яких у тих аналізованої проблеми невідомий, з погляду, не можна визнати заможними.

Замість укладання

Отже, вирішуючи питання про відображення не врахованих раніше витрат, платнику податків необхідно оцінити та порівнятинегативні наслідки кожного із можливих варіантів. При виборі способу внесення коригувань до податкового обліку йому, очевидно, слід керуватися принципом «меншого зла».

Зі свого боку вважаємо: якщо у минулому податковому періоді мав місце факт зайвої сплати податку до бюджету, то витрати за документами, що «запізнилися», можна відобразити в поточному податковому періоді. У разі виникнення претензій платник податків з великою ймовірністю зможе відстояти свої інтереси в суді. Представляти уточнений розрахунок є сенс, якщо за минулий період є недоїмка – у цьому випадку зменшиться не тільки розмір самої недоїмки, а й сума пені

Тут також слід звернути увагу, що в бухгалтерському обліку діє свій порядок виправлення помилок. Він встановленийПБО 22/2010. Це питання ми розглянемо у найближчих номерах журналу. А поки що зазначимо, що різний порядок внесення виправлень у податковому та бухгалтерському обліку відповідно доПБУ 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій» може призвести до виникнення різниць у бухгалтерському обліку.