Від - комуналки - до покращень
Операції з оренди привертають пильну увагу податкових інспекторів. Причому найчастіше саме орендар представляє для тих, хто перевіряє найбільший інтерес. Воно й зрозуміло. Адже при оренді приміщень у орендаря з'являється безліч різних витрат. Отже, у контролерів завжди є велике поле діяльності. У статті ми зупинимося на деяких важливих податкових моментах орендних операцій, розглянувши їх із позиції орендаря.
ачнем із найхворішої "комунальної" теми. Адже однією з основних статей витрат фірми, яка отримує приміщення у користування, поряд із витратами на сплату самих орендних платежів якраз і є витрати на комунальні послуги, послуги зв'язку, охорону та інші подібні виплати.
"Комунальні" альтернативи
Існує кілька способів обліку комунальних витрат під час оренди. У кожного з них є свої плюси та мінуси. Розглянемо всі ці способи у розрізі зручності їх застосування та податкових наслідків. Останній аспект особливо цікавий з огляду на численні роз'яснення фахівців фінансового та податкового відомств.
Орендодавець переставляє рахунки-фактури
Це дуже поширений варіант, але, на жаль, що фактично не дозволяє орендарю отримати відрахування з податку на додану вартість.
На перший погляд, для того, щоб орендар відшкодував ПДВ за видатками на "комуналку", достатньо отримати від орендодавця перевиставлений рахунок-фактуру за послугами, спожитими користувачем приміщення.
У своїх листах чиновники неодноразово роз'яснювали, що орендодавці не мають права виставляти рахунки-фактури на електроенергію, послуги зв'язку та, за аналогією, на інші види комунальних послуг, а орендарі не мають права врахувати ПДВ за такимиперевиставлених документів (*1).
Чиновники наголошують, що орендодавець — це продавець однієї послуги — з оренди приміщення. Більше він орендарю нічого не продає. Тобто по решті послуг (зв'язку, комунальних тощо) орендодавець продавцем не є. При цьому реальний споживач таких послуг – орендар. Водночас постачальник комунальних послуг (енерго-, газо- та водопостачальна організація) реалізує електрику, газ та воду безпосередньо орендодавцю. І перепродати її той не може. Відповідно, не може він переставити рахунок-фактуру. Адже за умовами податкового законодавства рахунок-фактура має бути виставлений продавцем товарів (робіт, послуг) (*2). Виходить, що особа, яка може виконати такий обов'язок, відсутня.
У нашому випадку орендодавець, будучи стороною за договором зі службами, що надають комунальні послуги, сплачує навіть частку витрат орендаря. А той, своєю чергою, згодом відшкодовує орендодавцю витрати у цій частці. При цьому "комуналку" орендар може врахувати при розрахунку податку на прибуток у складі інших або матеріальних витрат (*3) на підставі рахунку (саме рахунки, а не рахунки-фактури) орендодавця. Визнати такі витрати можна особливо не турбуючись, тому що на сьогоднішній день ні Мінфін України, ні податкові органи не оскаржують цю можливість для орендаря(*4).
Форму рахунку, на підставі якого орендар відшкодовує орендодавцю витрати на комунальні послуги, законодавчо не встановлено. Отже, сторони можуть становити їх у довільній формі. Головне, щоб у рахунку були обов'язкові реквізити, встановлені для документів, уніфікована форма яких не затверджена (*5). Як додаток до нього орендарю слід отримати копії рахунківкомунальних служб, розрахунки орендодавця сум належної на частку орендаря частини "комуналки", а також документи, що підтверджують оплату рахунків орендодавця.
Оскільки суму ПДВ, виділену в рахунку, прийняти до відрахування не можна, то чи можна включити поданий податок до витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток, чи ні?
Фінансове відомство вважає, що ПДВ за такими витратами не зменшує оподатковуваний прибуток, оскільки надання цього податку в рахунку орендодавцем некоректне. Адже у нього немає підстав для пред'явлення ПДВ орендарю.
Якщо компанія вирішить з цією думкою посперечатися, відстоювати свою позицію їй, найімовірніше, доведеться в суді.
Орендар укладає договір з постачаючою організацією
Від одного з найпоширеніших варіантів перейдемо до безризикового. На жаль, цей ідеальний з погляду податкових наслідків спосіб недосяжний практично.
Отже, спосіб, якого, безумовно, слід прагнути, — укладання орендарями договорів постачання комунальних послуг безпосередньо з компаніями, що постачали. У цьому випадку орендар сміливо зменшує на такі витрати оподатковуваний прибуток та приймає до вирахування ПДВ на підставі отриманих від постачальника послуг рахунків-фактур.
Але на шляху до такого оформлення стосунків постає велика проблема.Цивільним кодексом встановлено, що за договором енергопостачання організація, що забезпечує, зобов'язується подавати абоненту (споживачеві) через приєднану мережу енергію, а той зобов'язується її оплачувати (*8). Договір укладається з абонентом за наявності у нього відповідного технічних вимог енергоприймаючого пристрою, приєднаного до мереж постачаючої організації. Правила, встановлені для договору електропостачання, поширюються і інші договори постачання через приєднану мережу, такі як тепло-, водо-, нафто-, газопостачання(*9) та інших.
Однак у переважній більшості випадків орендар не є власником тепло-, газо-, водо- та енергомереж і не має відповідного обладнання для отримання енергії, палива, води. Тому енерго- та водопостачальні організації практично завжди відмовляються від підписання договору з орендарем.
Чи буде користь від агентських відносин?
Зупинимося на варіанті оформлення комунальних відносин, який рекомендують деякі спеціалісти. Зазначимо, що Мінфін України сам підказав компаніям цей спосіб. Щоправда, роз'яснення були призначені для фірм, які застосовують УСН, і стосувалися послуг зв'язку.
Але представники податкових органів вважають за можливе застосування агентського договору і щодо комунальних послуг (*10).
Однак такий спосіб оформлення відносин значно ускладнює документообіг. Крім того, будучи відплатною, збільшує витрати орендаря на виплату агентської винагороди, нехай навіть і символічної. Зазначимо, що у роз'ясненнях чиновників рекомендації застосовувати цей спосіб при розрахунках за комунальні послуги трапляються не часто. Тому останнім часом як основний варіант багато фірм розглядають договір оренди, що передбачає включення комунальних платежів до складу орендної плати. Саме про нього ми й поговоримо далі.
Велика оренда, або Постійна та змінна частини орендної плати
При укладанні такого договору всі витрати орендаря, включаючи комуналку, будуть розцінені як витрати за договором оренди. Компенсація щодо оплати рахунків комунальних служб відбудеться не явно, а через орендні платежі. Правомірність таких дій підтверджено і фінансистами (*13). Вони вважають за можливе, щоб оплата послуг з оренди також здійснювалася у вигляді орендної плати, яка складається з основної (постійної) та додаткової (змінної, еквівалентної суми комунальних платежів) частин. І тут вся сума орендної плати (як основна, і додаткова) є оплатою орендодавцю єдиної послуги з надання у найм приміщень.
Орендодавець виставляє рахунок-фактуру у звичайному порядку на всю суму орендної плати, а орендар фіксує цей документ у книзі покупок і приймає ПДВ до відрахування.
Орендаря може насторожити, що у такій ситуації сума додаткової орендної плати (комунальна складова) змінюється від місяця до місяця. Це означає, що орендна плата загалом буде величиною непостійною. Водночас пункт 3 статті 614 Цивільного кодексу містить вимогу протому, що розмір орендної плати не може змінюватися частіше ніж один раз на рік. Проте турбуватися із цього приводу не варто. Судді ВАС Україна пояснили(*14), що протягом року має залишатися незмінним лише умова договору, що передбачає жорсткий обсяг орендної плати чи порядок (механізм) її обчислення. Тобто сума плати цілком може змінитися. Головне, щоб механізм її розрахунку, закріплений у договорі, залишився незмінним.
При цьому в документах, які пред'являються орендарю, не потрібно розшифровувати те, що включає орендну плату. Більше того, будь-якої згадки про спожиту воду, тепло та електроенергію в цих паперах слід уникати, щоб у інспекторів не виникло спокуси почати доводити, що відбулося відшкодування комунальних витрат, тільки завуальоване. У самому внутрішньому розрахунку, який сторони узгоджують щомісяця, природно, такі конкретні дані будуть присутні. Проте за межі внутрішнього розрахунку їм виходити не обов'язково. Адже орендар має право зменшити оподатковуваний прибуток та зарахувати ПДВ на підставі рахунку-фактури та інших документів із формулюванням "орендна плата" без будь-яких розшифровок.
На практиці орендодавець часто не відображає послугу з оренди в одному рахунку-фактурі, а виставляє 2 документи. Такі дії цілком зрозумілі. Виставляючи, наприклад, рахунок-фактуру за поточний місяць, орендодавцю відома лише сума в основному орендної платы. Додаткова частина буде йому відома лише через деякий час. Зрозуміло, що очікувати від постачальника комунальних послуг таких відомостей в останній день місяця, за який провадяться розрахунки, не доводиться. Саме тому і з'являються 2 рахунки-фактури.