Інтерком-Аудит», Думка наших експертів, Проблеми стягнення відсотків за вимогамипро повернення

Проблеми стягнення відсотків за вимогами щодо повернення податків: судова практика

Податковий кодекс України передбачає заходи, які забезпечують своєчасне виконання обов'язків щодо сплати грошових сум у рамках податкових правовідносин. Так, платник податків, який порушив термін сплати податку, повинен як погасити заборгованість, а й сплатити пені на відшкодування збитків, понесеного бюджетом (ст. 75 НК РФ). У той самий час платнику податків надано право своєчасне повернення сум зайве сплачених чи надмірно стягнутих податків, пені, штрафів (подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ). Якщо податковий орган порушить строки повернення податку з бюджету, платник податків має право вимагати від інспекції сплати відсотків за несвоєчасне повернення податку.

Податковий кодекс Україна наказує нараховувати відсотки у таких випадках:

1) за кожний календарний день порушення строку повернення надміру сплаченого податку (п. 10 ст. 78);

за період від дня, наступного за днем стягнення, до дня фактичного повернення у разі надмірного стягнення податків (п. 5 ст. 79);

за кожний календарний день порушення строку повернення суми ПДВ, що підлягає відшкодуванню (п. 10 ст. 176).

Встановлені в них правила стали чіткішими і багато в чому вигіднішими платнику податків. Наприклад, термін, протягом якого інспекція має повідомити платнику податків про факт зайвої сплати (зайвого стягнення) податку, скоротився з одного місяця до 10 робочих днів. Встановлено обов'язок інспекції протягом п'яти робочих днів повідомити письмово платнику податків про прийняте рішення, про повернення або про відмову у здійсненні повернення. Усі ці повідомлення податковіоргани повинні вручати під розписку або в інший спосіб, що підтверджує факт та дату його отримання.

У разі надмірно сплаченого податку відсотки підлягають нарахуванню, лише якщо податковий орган порушить термін повернення податку — один місяць з дня отримання заяви на повернення.

Якщо ж йдеться про надмірно стягнені суми, то платник податків має право на отримання відсотків за період з дня, наступного за днем стягнення, на день фактичного повернення (тобто за весь період, коли права платника податків були порушені). Окремо відзначимо зміни, що торкнулися порядку відшкодування ПДВ. Встановлено єдиний порядок повернення сум податку для операцій, що оподатковуються за звичайною та за нульовою ставкою. Рішення про повернення грошових сум з бюджету має бути ухвалене одночасно з винесенням рішення про відшкодування суми ПДВ. Інспекція зобов'язана протягом п'яти робочих днів письмово повідомити платника податків про прийняте рішення про повернення або про відмову у здійсненні повернення. Термін повернення скоротився до 12 робочих днів із дня закінчення камеральної податкової перевірки декларації. Зрештою, змінено формулювання про порядок розрахунку суми відсотків. Замість «однієї триста шістдесятої ставки рефінансування ЦБ Україна за кожен день прострочення» йдеться просто про «ставку рефінансування ЦБ РФ, яка діяла в дні порушення терміну відшкодування».

Виявлені проблеми

Два роки застосування описаних вище правил виявили проблеми, які законодавець не передбачав розробки змін у НК РФ. Розглянемо спірні ситуації, що виникають при розрахунку відсотків (як за загальними правилами ст. 78 і 79 НК РФ, так і за особливими правилами, встановленими для відшкодування ПДВ).

Загальні правила

Платник податків може подати до інспекції заяву на повернення податкупротягом трьох років від дня перерахування надмірно сплаченого податку (п. 7 ст. 78 НК РФ) та протягом одного місяця з дня, коли йому стало відомо про факт зайвого стягнення податку (абз. 1 п. 3 ст. 79 НК РФ) .

Податковому органу відводиться 10 робочих днів для ухвалення рішення про повернення суми надміру сплаченого (зайве стягненого) податку та місяць на повернення зазначених сум податку (з дня отримання відповідних заяв).

Для випадку надмірно стягнутого податку дата отримання інспекцією заяви про повернення принципової ролі не має. Як було зазначено вище, відсотки на такі суми підлягають нарахуванню з дня, наступного за днем стягнення. Однак для зайвої сплати податку зазначена дата має важливе значення. Адже лише за порушення місячного терміну повернення зазначеного податку починають нараховуватися відсотки.

Може виникнути така спірна ситуація. Платник податків подає до інспекції декларацію, в якій заявлено суму податку до зменшення, і одночасно з нею (або протягом трьох місяців після подання такої декларації) — заяву про повернення суми надміру сплаченого податку. З якого моменту починати відраховувати термін повернення податку? Адже інспекція на дату подання такої заяви ще не може виявити фактів, які б підтверджували зайву сплату податку, оскільки ще не встигне закінчити камеральну перевірку поданої декларації. Виходить, що інспекція не зможе виконати вимоги п. 6 ст. 78 ПК України про повернення податку протягом місяця з дня отримання заяви платника податків.

Інакше слід вирішувати питання про те, чи необхідно подавати заяву про стягнення відсотків із податкового органу. Відсотки нараховуються та підлягають сплаті у разі порушення терміну повернення (п. 10 ст. 78 НК РФ). Суми зайвестягненого податку підлягають поверненню з нарахованими відсотками (п. 5 ст. 79 НК РФ). Таким чином, законодавством про податки та збори не передбачено подання платником податків заяви на нарахування та подальшу сплату йому відсотків.

Статті 78, 79 НК Україна взагалі не містять вказівки, яку кількість календарних днів необхідно брати за базу при нарахуванні відсотків. Тому окремі суди з метою необхідності одноманітного тлумачення та застосування чинного законодавства про податки та збори застосовували положення ст. 176 НК РФ5.

Водночас загальний порядок розрахунку річних відсотків, що підлягають сплаті, за користування чужими коштами, виходячи з 1/360 ставки рефінансування, ЦБ України визначено в Постанові Пленуму ЗС Україна та Пленуму ВАС Україна від 08.10.98 № 13/14. Тому ряд судів посилався на дані роз'яснення та підтверджував правомірність нарахування відсотків, виходячи із зазначеної частки ставки.

Застосування податковими органами для розрахунків відсотків 1/365 (1/366) ставки рефінансування ЦБ Україна веде до нарахування меншої суми відсотків, тому може спричинити судові розгляди у разі незгоди платників податків із сумою нарахованих відсотків. І, незважаючи на виняток із положень ст. 176 НК Україна згадки про 1/360 ставки рефінансування ЦБ РФ, очікується, що позиція судів залишиться незмінною. Підтвердження цього буде наведено нижче.

Відшкодування ПДВ

На відміну від загальних правил повернення податку неврегульованим, залишається питання про подання заяви про повернення суми ПДВ, що підлягає відшкодуванню.

Конкретного строку для подання такої заяви ст. 176 ПК Україна не передбачає.

Водночас податковий орган має ухвалити рішення про повернення ПДВ одночасно звинесенням рішення про відшкодування суми ПДВ (п. 7 ст. 176 НК РФ) і наступного дня направити доручення повернення ПДВ до територіального органу Федерального казначейства. Таке повернення здійснюється за заявою платника податків на вказаний ним банківський рахунок. Отже, платник податків може подати заяву протягом усього періоду проведення камеральної податкової перевірки та строку для ухвалення рішення, тобто протягом трьох місяців та семи робочих днів. Термін повернення податку буде відраховуватися від дати завершення камеральної податкової перевірки (абз. 1 п. 10 ст. 176 НК РФ). Тобто відсотки за порушення терміну повернення буде нараховано, починаючи з 12-го робочого дня після завершення камеральної податкової перевірки.

У той же час сама наявність заяви про повернення є обов'язковою умовою для ухвалення рішення про таке повернення. Тому, якщо заява була подана за межами терміну для ухвалення відповідного рішення, з метою визначення початкового моменту для нарахування відсотків за прострочення повернення податку необхідно також застосовувати п. 10 ст. 176 НК РФ. Єдиною відмінністю буде те, що точкою відліку строку стане момент отримання податковим органом заяви платника податків на повернення ПДВ.

Таким чином, на користь самого платника податків своєчасно подати заяву на повернення суми ПДВ, що підлягає відшкодуванню. І тут саме повернення відбудеться швидше. Крім того, якщо цей термін все ж таки буде порушений, то платник податків отримає відсотки за більш тривалий період.

Перехідні положення

Податкові суперечки: теорія та практика

№2, 2009

Олександр Здоровенко, старший консультант Інтерком-Аудиту