Стаття Не треба жити вчорашнім днем (Податкові суперечки, 2007, N 3)
Запитання на тему ЕНВД
Запитання на тему податки
Запитання на тему ПДВ
Запитання на тему УСН
Запитання на тему податки
Запитання на тему ПДВ
Запитання на тему УСН
Публікації з бухгалтерських видань 2006
Питання бухгалтерів - відповіді фахівців з фінансів 2006
Публікації з бухгалтерських видань
Публікації на тему збори ЕНВД
Публікації на тему збори
Публікації на тему податки
Публікації на тему ПДВ
Публікації на тему УСН
Запитання бухгалтерів - Відповіді фахівців
Запитання на тему ЕНВД
Запитання на тему збори
Запитання на тему податки
Запитання на тему ПДВ
Запитання на тему УСН
Стаття: Не треба жити вчорашнім днем ("Податкові суперечки", 2007, N 3)
"Податкові суперечки", 2007, N 3
НЕ ТРЕБА ЖИТИ ВЧАРІШНЬОГО ДНЯ
Розмір орендної плати збільшився заднім числом. Чи повинні сторони договору оренди коригувати свої податкові зобов'язання за попередні періоди та подавати уточнені податкові декларації?
Під час укладання договору оренди сторони, зазвичай, обумовлюють можливість зміни деяких його положень. Одним із наших читачів було поставлене питання, суть якого полягала в наступному. У період дії договору орендодавець оголосив про підвищення орендної плати, причому він зробив перерахунок за період, що вже минув. Іншими словами, орендар підписав додаткову угоду, як то кажуть, заднім числом. І тут передусім перед бухгалтером постають питання: як правильно відобразити в обліку цю ситуацію? Чи не виникнуть негативні податкові наслідки такого рішення і якщо так, то яким чином їх можна уникнути?
Ситуація, вякою виявився наш читач, не є унікальною. Подібні питання можуть виникнути і в інших випадках. Наприклад, коли орендодавець передав майно у користування орендарю до укладання та підписання договору. Тобто, коли орендар ще до укладення договору фактично використовує майно та оплачує його оренду. У договорі оренди, що оформляється пізніше, обумовлюється умова, що його дія поширюється на відносини сторін, що виникли з дати підписання ними акта приймання-передачі майна. Як у цьому випадку мають враховуватися витрати у орендаря та доходи у орендодавця?
Таке саме питання може постати і перед тими, хто віддає додаткову угоду до договору оренди на держреєстрацію і до закінчення цієї процедури розраховує орендну плату по-старому.
Як чинити у подібних ситуаціях - визнавати доходи (чи, відповідно, витрати) у поточному періоді чи повертатися до минулого і уточнювати розрахунки, тобто. подавати уточнені податкові декларації? Якщо орендодавець врахує отриманий дохід у поточному періоді, то чи не виникне у нього необґрунтована податкова вигода? Адже до цього він обчислював та сплачував податок виходячи з меншої суми.
Ні орендар, ні орендодавець не повинні коригувати
свої податкові зобов'язання за попередні періоди,
а підвищений розмір орендної плати має відображатись
виключно в поточному періоді – вже після
укладання відповідного договору (угоди)
Підвищення орендної плати заднім числом законом допускається. Така можливість прямо передбачена п. 2 ст. 425 ДК РФ, згідно з яким сторони вправі встановити, що умови укладеного ними договору застосовуються до відносин, що виникли до його підписання.
Президія ВАС Україна особливо наголосила, що угода прозастосування до фактичних відносин умов ще не укладеного договору свідчить лише про згоду орендаря сплатити використання ним будівлі та покрити витрати, понесені орендодавцем у цей період.
Таким чином, виходячи з того, що орендні відносини первинні, а їх податкові наслідки - вторинні, необхідно насамперед керуватися нормами ЦК України, і лише потім - нормами НК РФ.
Якщо випливати з цієї логіки, то ні орендар, ні орендодавець не повинні коригувати свої податкові зобов'язання за попередні періоди, а підвищений розмір орендної плати повинен відображатися виключно в поточному періоді - після укладення відповідного договору.
Керуючись позицією податкових органів, можна зробити такі висновки:
- якщо отримані документи, як випливає з їх датування, належать до минулих періодів, і через це в податковому обліку допущені помилки, то до декларації відповідних податкових періодів мають бути внесені виправлення.
Таким чином, якщо орендар у повній відповідності до спеціальної норми, встановленої у пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, відображає витрати у вигляді орендних платежів на дату пред'явлення йому орендодавцем документів, які є підставою для проведення розрахунків, то "дзеркальна" спеціальна норма застосовується і орендодавцем. Відповідно до пп. 3 п. 4 ст. 271 ПК України датою визнання доходу в орендодавця буде дата пред'явлення орендарю рахунку на оплату орендної плати у збільшеному розмірі за минулі періоди.
Різниця у сумі орендної плати може бути врахована
тільки після укладання відповідної угоди,
при цьому повертатися до минулих періодів не потрібно
Збільшення орендної плати можна врахувати у витратах лише у випадках, коли такаможливість спочатку передбачена умовами договору.
Для того, щоб змінити розмір орендної плати вже в процесі дії договору, сторони повинні укласти відповідну додаткову угоду.
Якщо додаткова угода до договору не вимагає державної реєстрації, різниця, що виникає внаслідок перерахунку орендної плати, може бути врахована після укладання такої угоди.
Тепер розглянемо ситуацію, коли додаткову угоду укладено пізніше фактичного підвищення орендної плати. Виникла за минулий період різницю (суму підвищення) можна врахувати в тому випадку, якщо додатковою угодою передбачається поширення її на цей період. Така різниця враховується у витратах у орендаря (і у доходах у орендодавця) на дату укладання додаткової угоди. Подавати уточнені податкові декларації за минулі періоди у цій ситуації підстав немає. Відповідно до ст. ст. 271 та 272 ПК України дата виникнення доходів (витрат) визначатиметься за датою складання документів. Зауважимо, що у цьому випадку в орендодавця немає і необгрунтованої податкової вигоди.
Якщо орендар оплачує орендну плату у підвищеному розмірі без укладання відповідної угоди, орендодавець повинен враховувати отриманий прибуток у момент виставлення рахунку (отримання доходу). У свою чергу, орендар зможе врахувати витрати щодо підвищеного розміру орендної плати тільки в момент укладення відповідної угоди. Без такої угоди, як зазначалося, орендар зможе врахувати з метою оподаткування податком з прибутку ці витрати, тоді як у орендодавця виникне безоплатно отриманий дохід (майно).
Крім того, різниця, що виникла внаслідок підвищення орендної плати, невраховується у витратах орендаря також і в тих випадках, коли в додатковій угоді немає застереження щодо поширення його дії на більш ранні періоди.
Правомірність позицій сторін договору оренди
безпосередньо залежить від того, який порядок зміни
орендної плати вони передбачили
у договорі, а потім і у додатковій угоді
Перш ніж дати рекомендацію платнику податків щодо того, як чинити в подібних ситуаціях, слід оцінити правомірність (законність) його дій. Для цього їх необхідно співвіднести до норм цивільного законодавства, оскільки зміни орендної плати – це саме цивільно-правові відносини. Потім слід визначити норми податкового законодавства, що регулюють цю ситуацію.
Податковий кодекс, на відміну Громадянського, прямо не регулює цю ситуацію. Є лише одна норма – пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, в якій говориться, що у складі інших витрат враховуються орендні платежі за майно, що орендується.
На мою думку, якщо сторони прямо прописали у договорі чи додаткову угоду щодо нього, умова у тому, що підвищення орендної плати поширюється раніше відносини, тобто. діє заднім числом, доплата за період користування майном буде правомірна.
Більш складною видається ситуація, коли в договорі або додатковій угоді не зазначено, що вона поширюється на відносини, що раніше виникли. І тут підвищена частина орендної плати сплачується без документального оформлення. За суперечками між учасниками орендних відносин, що не стосуються податкових зобов'язань, суди зазвичай стягують плату за фактичне користування майном. Але з метою оподаткування ці суми можуть бути враховані за умови, що вони нелише економічно обґрунтовані, а й підтверджені відповідними первинними документами (ст. 252 НК РФ). Податковий орган може з формальних підстав відмовити у визнанні цих витрат з метою оподаткування, і тоді платнику податків доведеться обстоювати свою позицію у суді.
Разом з тим є думка, що це правило застосовується тільки в тих випадках, коли орендні платежі вказані у твердій сумі, наприклад, 3000 руб. за 1 кв. м. Якщо ж у договорі оренди встановлено порядок визначення розміру орендної плати, то додаткової угоди не потрібно. Так, наприклад, у договорі може бути зазначено, що розмір орендної плати щорічно збільшується (коригується) на коефіцієнт інфляції, що публікується Росстатом. Зауважимо, що суди нерідко виносять рішення на користь орендодавця (департаментів і комітетів з управління державним майном) у спорах про правомірність стягнення підвищеної орендної плати виходячи з лише рішення відповідного державного (муніципального) органу, тобто. без підписання окремої додаткової угоди з орендарем.
На мій погляд, якщо сторони передбачили можливість зміни орендної плати шляхом підписання додаткової угоди, то щодо орендної плати цей документ для них буде основним, причому він підлягає державній реєстрації. Якщо є умова, що додаткову угоду поширюється колишні відносини сторін, тобто. чи діє з дати його підписання (або іншої дати), то, відповідно, можна прийняти зазначені суми з метою оподаткування.
Якщо сторони передбачили порядок (механізм) односторонньої зміни орендної плати за рішенням орендодавця, то додаткової угоди не потрібно. При цьому реєструвати зміни не потрібно. Але в такому разі уплатників податків з'являються суттєві податкові ризики, т.к. не кожен податковий орган та інспектор може з цим погодитись. Адже за відсутності додаткової угоди буде потрібне інше юридичне обґрунтування сумлінної поведінки платника податків.
Тепер розглянемо питання моменту визнання доходів і витрат. На мою думку, додаткові доходи в орендодавця і витрати у орендаря, що виникають у випадках, що розглядаються нами, повинні визнаватись у поточному періоді, тобто. в періоді нарахування, а не в минулому періоді, до якого вони належать. На користь цього твердження можна навести такі аргументи.
Підстави для внесення змін до податкової декларації перелічені у ст. 81 НК РФ. Платник податків має подати уточнену податкову декларацію у випадках виявлення помилки або неповного відображення відомостей, що призвели до заниження сплаченого податку.
І останнє. Оскільки орендодавець має право враховувати доходи від збільшення орендної плати саме у поточному, а чи не у минулому періоді, необгрунтованої податкової вигоди в нього виникне.
аудиторської компанії "Атомік-Аудит"